Reduziert der Arbeitgeber den Bruttoarbeitslohn seines Arbeitnehmers und gewährt er ihm stattdessen Tankgutscheine und/oder ein Entgelt für die Vermietung von Werbeflächen auf seinem privaten PKW, sind diese Leistungen beitragspflichtig in der gesetzlichen Sozialversicherung, weil es sich um eine sogenannte Gehaltsumwandlung (= Nettolohnoptimierung) handelt. Die Einnahmen werden also nicht zusätzlich, sondern als Ersatz für einen Teil des bisherigen Bruttoarbeitslohns gezahlt. Damit hat das BSG mehr Klarheit bei der Beurteilung von sozialversicherungsrechtlichem Arbeitsentgelt geschaffen.
Urteilsfall des Bundessozialgerichts: Ein Arbeitgeber hatte mit seiner Belegschaft vereinbart, dass sie auf einen Teil ihres Lohns verzichten. Stattdessen erhielten die Mitarbeiter Tankgutscheine. Außerdem zahlte der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Miete für Werbeflächen auf deren privaten PKW. Laut BSG werden beide geldwerten Vorteile im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gewährt und zählen somit zum sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelt. Als Arbeitsentgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung beitragspflichtig. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden.
Fazit:
Tankgutscheine und Werbeeinnahmen, die anstelle eines Lohnverzichts gewährt werden, sind beitragspflichtig.
Die Beitragsfreiheit gilt somit nur für Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich gezahlt werden.
Bei Tankgutscheinen gilt außerdem, dass die Grenze von 44 € im Monat seit dem 1.1.2020 nur noch steuerfrei ist, wenn die zusätzlichen Sachleistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Eine Beitragsbefreiung ist somit nur für Arbeitgeberleistungen möglich, die zusätzlich zu den bisherigen Löhnen oder Gehältern gewährt werden. Im Urteilsfall hatte der Arbeitgeber die Tankgutscheine und die Werbeflächenmiete aber als Ersatz für einen entsprechenden Lohnverzicht gewährt.
Das Modell der „Gehaltsumwandlung“ wurde vielfach von nicht tarifgebundenen Arbeitgebern genutzt, um die Steuer- und Beitragslast zu reduzieren. Dieses Modell ist ohnehin kritisch zu sehen, weil die Reduzierung der Bemessungsgrundlage für Steuern und Sozialabgaben bei den Mitarbeitern zwar zu einem höheren Nettoentgelt führen, aber gleichzeitig die Leistungsansprüche und Anwartschaften der Arbeitnehmer mindern. Daraus können sich ein geringeres Kranken- und Mutterschaftsgeld oder niedrigere Rentenansprüche ergeben, weil diese Leistungen werden auf Grundlage des verminderten Bruttoentgelts berechnet werden.
Nutzt der Unternehmer ein betriebliches Elektro- oder Hybridelektrofahrzeug, wird er das Fahrzeug nicht ausschließlich im Betrieb aufladen, sondern auch an einer Steckdose/Ladevorrichtung, die zu seiner Wohnung gehört. Der Unternehmer kann den betrieblichen Nutzungsanteil der ansonsten privaten Stromkosten grundsätzlich mithilfe eines gesonderten Stromzählers (stationär oder mobil) nachweisen. Neben dem Einkaufspreis für die verbrauchten Kilowattstunden Strom ist auch ein zu zahlender Grundpreis anteilig zu berücksichtigen.
Zum Nachweis des betrieblichen Nutzungsanteils reicht es aus, wenn der Unternehmer den Verbrauch für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten aufzeichnet. Aus Vereinfachungsgründen kann der betriebliche Nutzungsanteil auch mit den lohnsteuerlichen Pauschalen angesetzt werden. Zur Unterscheidung der anzuwendenden Pauschale ist anstelle jeder zusätzlichen Lademöglichkeit an einer ortsfesten Einrichtung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers auf die zusätzliche Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten abzustellen.
Somit gilt Folgendes: Der Unternehmer kann die folgenden Stromkosten für das elektrische Aufladen eines Firmenwagens (ausschließlich Pkw) als betrieblichen Aufwand erfassen:
1.) Für den Zeitraum vom 1.1.2017 bis 31.12.2020 folgende monatliche Pauschalen
mit zusätzlicher Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten des Unternehmers
für Elektrofahrzeuge 20 € monatlich
für Hybridelektrofahrzeuge 10 € monatlich
ohne zusätzliche Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten des Unternehmers
für Elektrofahrzeuge 50 € monatlich
für Hybridelektrofahrzeuge 25 € monatlich
2.) Für den Zeitraum vom 1.1.2021 bis 31.12.2030 folgende monatliche Pauschalen
mit zusätzlicher Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten des Unternehmers
für Elektrofahrzeuge 30 € monatlich
für Hybridelektrofahrzeuge 15 € monatlich
ohne zusätzliche Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten des Unternehmers
für Elektrofahrzeuge 70 € monatlich
für Hybridelektrofahrzeuge 35 € monatlich
Als zusätzliche Lademöglichkeit gilt jeder geeignete Stromanschluss an einer Betriebsstätte des Unternehmers. Ohne zusätzliche Lademöglichkeit in einer Betriebsstätte des Unternehmers sind die höheren Pauschalen anwendbar. Damit sind sämtliche Kosten des Unternehmers für den Ladestrom abgegolten. Übersteigen die tatsächlichen Kosten die maßgebende Pauschale, kann der Unternehmer anstelle der maßgebenden Pauschale auch die anhand von Belegen nachgewiesenen tatsächlichen Kosten als Betriebsausgaben erfassen (Buchung: Laufende Kfz-Betriebskosten an Privateinlagen).
Plant ein Unternehmer eine Betriebsveranstaltung, sollte er darauf achten, dass die Kosten für eine Betriebsveranstaltung pro Teilnehmer nicht mehr als 110 € (brutto) betragen. Wird die 110 € Grenze je Arbeitnehmer überschritten, fällt für den übersteigenden Betrag Lohnsteuer an, die auch pauschal mit 25% ermittelt werden kann. Wesentlich stärker wirkt sich beim Überschreiten des Grenzwerts jedoch der Wegfall des Vorsteuerabzugs in voller Höhe aus.
Es kommt somit entscheidend darauf an, wie viele Personen an der Betriebsveranstaltung teilnehmen. Der BFH hat nunmehr entschieden, dass nicht auf die Zahl der geplanten Teilnehmer abzustellen ist, sondern die Zahl der tatsächlich teilnehmenden Personen.
Praxis-Beispiel: Ein Arbeitgeber lädt 50 Gäste zu einer Betriebsfeier ein. Die Kosten für die Veranstaltung betragen 5.000 €. Somit entfallen auf jede Person 100 €. Von den 50 eingeladenen Gästen haben 10 Personen abgesagt. Die Kosten, die auf jede teilnehmende Person entfallen, betragen (5.000 € : 40 =) 125 €. Das bedeutet im Ergebnis, dass die Kosten je angemeldeten Teilnehmer (5.000 € : 50 =) 100 € betragen und die Kosten je tatsächlich teilnehmender Person (5000 € : 40 =) 125 €.
Konsequenzen: Laut BFH ist die Zahl der Personen maßgebend, die tatsächlich teilgenommen haben, sodass auf jede Person 125 € entfallen. Der übersteigende Betrag von (125 € - 110 € =) 15 € muss bei jedem teilnehmenden Arbeitnehmer als Arbeitslohn erfasst werden, der entweder individuell oder pauschal mit 25% versteuert wird. Allerdings entfällt insgesamt die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen geltend zu machen.
Hinweis: Bei einer Betriebsveranstaltung lässt sich nie voraussagen, ob einzelne Arbeitnehmer oder Gäste absagen oder einfach nicht erscheinen. Da der BFH auf die Zahl der tatsächlich teilnehmenden Personen abstellt, ist es sinnvoll, bei der Planung einen Sicherheitspuffer einzubauen, sodass die Kosten pro Teilnehmer nicht mehr als 110 € (brutto) betragen werden.
Die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr führt nicht zu Arbeitslohn.
Praxis-Beispiel: Eine Gemeinde hat auf Grund gesetzlicher Verpflichtung eine Freiwillige Feuerwehr eingerichtet. Zum Leiter der Freiwillige Feuerwehr ernannte sie einen Bediensteten, der bei ihr angestellt ist (Berufung in ein Ehrenbeamtenverhältnis auf Zeit). Der Leiter der Freiwilligen Feuerwehr übt seine Tätigkeit ehrenamtlich aus und erhält dafür nur eine geringfügige, steuerfreie Aufwandsentschädigung. Zur Sicherung seiner jederzeitigen Einsatzfähigkeit stellte die Gemeinde ihm ein Einsatzfahrzeug rund um die Uhr zur Verfügung, das mit einer Sondersignalanlage ausgestattet, in typischen Feuerwehrfarben lackiert und mit den Schriftzügen Feuerwehr versehen war.
Im Streitjahr absolvierte der Feuerwehrleiter mit dem Fahrzeug 160 Einsätze. Dennoch sah das Finanzamt in der Überlassung des Einsatzfahrzeugs einen geldwerten Vorteil, der dem Leiter der Freiwilligen Feuerwehr im Rahmen seines Dienstverhältnisses bei der Gemeinde zugeflossen und als Lohn zu versteuern sei. Das Fahrzeug sei ihm, da es rund um die Uhr zur Verfügung gestanden habe, auch für Privatfahrten überlassen worden.
Finanzgericht und BFH teilten diese Ansicht nicht. Grundsätzlich sei zwar Arbeitslohn anzunehmen, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug zur privaten Nutzung überlässt. Von einer Überlassung zur Privatnutzung kann im vorliegenden Fall jedoch keine Rede sein, da das Fahrzeug ganz offensichtlich (schon wegen der Vielzahl der Einsätze) zur Sicherung der jederzeitigen Einsatzbereitschaft und damit aus Gründen der Gefahrenabwehr (Brandschutz, Hilfeschutz) überlassen worden sei. Die Nutzung des Einsatzfahrzeugs auch für Privatfahrten führt beim Leiter der Freiwilligen Feuerwehr nicht zu Arbeitslohn, weil auch die Nutzung für private Fahrten auf die ständige Einsatzbereitschaft zurückzuführen sind. Insgesamt liegt somit eine (feuerwehr-)funktionale Verwendung des Fahrzeugs vor.
Ein Pkw ist dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn sowohl das zivilrechtliche als auch das wirtschaftliche Eigentum bei ihm verbleibt. In diesem Fall kann der Pkw dem Betrieb des Nutzungsberechtigten nur bei einer betrieblichen Veranlassung zugeordnet werden. Dient der Vertragsabschluss sowohl betrieblichen als auch außerbetrieblichen Zwecken, hängt diese entscheidend davon ab, ob die betriebliche oder aber die außerbetriebliche Nutzung überwiegt.
Praxis-Beispiel: Die verheirateten Kläger wurden zusammen veranlagt. Der Kläger (Steuerberater) ermittelte seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Außerdem erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus der Vermietung einer Ferienimmobilie sowie aus Kapitalvermögen. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger bestellte am 7.6.2013 ein Leasingfahrzeug. Der Antrag über eine Laufzeit von 36 Monaten wurde am 30.10.2013 abgeschlossen (geplanter Liefertermin: 10.12.2013). Die tatsächliche Auslieferung erfolgte am 9.12.2013. Zeitgleich leistete der Kläger eine Leasingsonderzahlung von 36.490,88 € zzgl. 6.933,27 € Umsatzsteuer.
Die Fahrleistung im Dezember 2013 betrug insgesamt 2.068 km. Davon sind 1.737 km für unternehmerische Fahrten und 268 km für die Vermietungstätigkeit zurückgelegt worden. Der Kläger machte daher 71,03% der verausgabten Kosten von 31.262,36 € zzgl. 5.867 € gezahlter Vorsteuer (inklusive der Leasingsonderzahlung) für 2013 als Betriebsausgaben bei seiner selbständigen Tätigkeit geltend. Die betriebliche Nutzung betrug 7,47% in 2014, 13,89% in 2015 und 10,27% in 2016. Der Kläger erfasste die Fahrtkosten 2014 bis 2016 im Rahmen der Nutzungseinlage mit dem pauschalen km-Satz von 0,30 €. Das Finanzamt lehnte den Abzug der Leasingsonderzahlung in 2013 ab, weil die betriebliche Veranlassung nicht allein von der Nutzung eines Monats in 2013 abhängig gemacht werden könne.
Bei einem betrieblichen Nutzungsanteil von über 50% ist der Leasingvertrag dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen im Jahr 2013 aufgrund des betrieblichen Nutzungsanteils von 71,03% zwischen dem 09.12.2013 und dem 31.12.2013 ist dann fehlerhaft, wenn die betriebliche Nutzung im Übrigen deutlich unter 50% liegt. Ein Zeitraum von nur 3 Wochen und 2 Tagen reicht nach Auffassung des Finanzgerichts für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht aus. Dies würde sonst zu einer eher willkürlichen und eher zufälligen Berücksichtigung sowohl zum Betriebs- als auch zum Privatvermögen führen und einen Gestaltungsmissbrauch ermöglichen. Das Finanzgericht hält es daher für sachgerecht, wenn zu den Angaben im Dezember 2013 die Monate Januar und Februar 2014 (2/12 von 29.434 km Gesamtleistung und 2/12 von 2.200 km betriebliche Fahrten) in die Berechnung mit einbezogen werden. Der betriebliche Nutzungsanteil für 3 Monate liegt dann bei 26,33%.
Ein Abzug der tatsächlichen Kosten (hier der Leasingsonderzahlung) scheidet aus, soweit während der Laufzeit des Leasingvertrags die Kraftfahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten geltend macht werden. Mit der Anwendung des Pauschalbetrags sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen abgegolten. Da der Kläger auch in den Jahren 2014 bis 2016 den Ansatz der tatsächlichen Kosten begehrte, ist auch im Jahr 2013 der Ansatz der tatsächlichen Kosten, und hier insbesondere der Leasingsonderzahlung, möglich. Allerdings sind im Jahr 2013 nur 12,16% der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit und 6,24% bei den Einkünften aus Vermietung abzugsfähig.
Im Übrigen liegt bei der vom Kläger gewählten Gestaltung im Zusammenhang mit der Leasingsonderzahlung ein Gestaltungsmissbrauch vor (§ 42 AO). Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist. Wann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, entzieht sich einer allgemeinen Definition und lässt sich nur im Einzelfall feststellen.
Hinweis: Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen (Az. des BFH: VIII R 1/21). In vergleichbaren Fällen sollte daher Einspruch eingelegt und beantragt werden, das Verfahren bis zur Entscheidung durch den BFH auszusetzen.
Ein Unternehmen, wie z. B. ein Kreditinstitut, hat keine pauschale Einkommensteuer an das Finanzamt abzuführen, wenn es Privatkunden Sachleistungen zu Werbezwecken zuwendet.
Praxis-Beispiel: Ein Kreditinstitut lud in den Jahren 2012 und 2015 Privatkunden zu einer Weinprobe und einem Golfturnier ein. In ihrer Einladung wies sie weder auf eine bestimmte Geldanlage oder mögliche Beratungsgespräche noch auf die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer hin. Zu den eingeladenen Gästen unterhielt sie Geschäftsbeziehungen. Diese betrafen z. B. Giro- oder Sparkonten, Festgelder, Wertpapierdepots und Darlehen. Die Klägerin unterwarf die Sachzuwendungen zunächst der Pauschalbesteuerung. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung machte sie geltend, dass für „reine Werbemaßnahmen ohne konkrete Produktwerbung“ an Privatkunden keine Steuer abzuführen sei. Nach Auffassung des Finanzamts unterliegen die Sachzuwendungen als Entgelt für die Kapitalüberlassung der Pauschalsteuer.
Von der Pauschalierung der Einkommensteuer werden nicht alle Zuwendungen erfasst. Die Pauschalierung beschränkt sich nur auf Zuwendungen, die beim Zuwendungsempfänger als einkommensteuerpflichtige Einkünfte zu erfassen sind. § 37b EStG ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer und begründet keine zusätzliche eigenständige Einkunftsart. Außerdem ist Voraussetzung, dass die jeweilige Zuwendung zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung des Steuerpflichtigen erbracht wird.
Die gewährten Sachzuwendungen in Form einer Weinprobe und eines Golfturniers sind nicht durch die Einkunftsart Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. Das Kreditinstitut habe im überwiegenden betrieblichen Eigeninteresse Werbemaßnahmen ergriffen. Ihren Kundenberatern sollte „Gelegenheit gegeben werden, die Kunden bei den Veranstaltungen persönlich näher kennenzulernen“. Die Veranstaltungen „dienten als „Türöffner“ für spätere Beratungsgespräche“. Beim Golfturnier sei auch für Produkte (z. B. Investmentfonds) einer anderen Bank geworben worden. Die Zuwendungen an die Kunden unterliegen als Geschenke zur „betrieblichen Klimapflege“ somit nicht der Pauschalierung. Der Beschenkte erzielt, da es keinen Bezug zu einer konkreten Kapitalanlage gibt, keine Einkünfte im Sinne des EStG.
Hinweis: Das Finanzamt hat Revision beim BFH eingelegt (Az.: VI R 10/21). Entsprechende Fälle sollten daher offengehalten werden.
