Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust. Der Verlust kann erst dann berücksichtigt werden, wenn endgültig feststeht, dass der Schuldner keine (weiteren) Zahlungen mehr leisten wird. Bei einer insolvenzfreien Auflösung einer Kapitalgesellschaft kann davon regelmäßig erst bei Abschluss der Liquidation ausgegangen werden (sofern sich nicht aus besonderen Umständen ausnahmsweise etwas anderes ergibt).
Praxis-Beispiel: Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1993 gegründeten GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM. Der Kläger und seine Ehefrau gewährten der Gesellschaft Darlehen, und zwar am 1.8.2010 und am 1.8.2011 über jeweils 10.000 €, am 10.1.2012 über 128.000 €, am 28.6.2013 über 40.000 € und am 4.11.2013 über 10.000 €. Die nicht besicherten Darlehen waren jeweils mit 5% p.a. (endfällig) zu verzinsen. Durch Gesellschafterbeschluss vom 15.12.2014 wurde die GmbH zum 31.12.2014 aufgelöst; die Auflösung wurde am 15.1.2015 im Handelsregister eingetragen. Nach Beendigung der Liquidation wurde die GmbH am 7.4.2016 gelöscht. Das Darlehen über 130.000 € wurde in der Zeit vom 14.04. bis zum 21.11.2014 zu rund 60% zurückgezahlt; offen blieb ein Betrag in Höhe von 51.234,17 €. Eine Rückzahlung auf die im Jahr 2013 gewährten Darlehen unterblieb jedoch. Die rückständigen Zinsen für die Darlehen beliefen sich auf 20.279,58 €.
Das Finanzamt berücksichtigte den Ausfall der Darlehensforderung nicht, soweit sie auf die Ehefrau entfielen. Das Finanzgericht hat den Ausfall der Darlehensforderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234 € (hälftig) als Verlust der Ehefrau bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Das Finanzamt hat dagegen Revision eingelegt.
Der BFH hat entschieden, dass das Finanzgericht den Ausfall der Darlehensforderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234 € zu Recht (hälftig) als Verlust der Ehefrau bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art. Dabei gilt als Veräußerung auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Gewinn ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten.
Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust. Wegen der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung folgt, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust führen kann. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie - weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft - behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss.
Das Finanzgericht Münster hält an seiner Rechtsauffassung fest, dass (jedenfalls für das Jahr 2013 und damit im vorliegenden Streitfall) keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift bestehen, wonach unverzinsliche Darlehen in der Bilanz mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen sind. Die Differenz zwischen Nominalbetrag und abgezinstem Betrag ist als Ertrag zu erfassen. Eine Abzinsung erfolgt somit nicht, wenn das Darlehen verzinslich ist oder die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.
Praxis-Beispiel: Eine Unternehmergesellschaft (UG), haftungsbeschränkt ermittelte für 2013 einen Verlust in Höhe von 265 €. Bei den Verbindlichkeiten wies sie ein unverzinsliches Darlehen aus, das ihr von ihrem Gesellschafter über das Gesellschafterverrechnungskonto gewährt wurde. Das Darlehen wurde mit einem Nennwert in Höhe von 91.357,67 € bewertet. Das Finanzamt berücksichtigte einen Gewinn bzw. Gewerbeertrag in Höhe von 45.139 €. Das Finanzamt begründete die Erhöhung mit der erforderlichen Abzinsung der Darlehensverbindlichkeit. Den gewinnerhöhenden Abzinsungsbetrag errechnete das Finanzamt, indem es den Vervielfältiger von 9,3 für Nutzungs- oder Leistungsgewährungen von unbestimmter Laufzeit mit einer Restlaufzeit von 12 Jahren, 10 Monaten und 12 Tagen für das gewährte Darlehen ableitete. Aus dieser Laufzeit ermittelte das Finanzamt für die Abzinsung der unverzinslichen Darlehnsschuld einen Vervielfältiger von 0,503. Das Finanzamt bewertete das unverzinsliche Darlehen mit einem Wert von 45.952,91 €. Die Differenz von 45.404,76 € berücksichtigte es als gewinnerhöhenden Zinsanteil. Die UG wandte sich mit ihrem Einspruch gegen die Abzinsung des zinslos gewährten Darlehens und machte geltend, dass die Regelung wegen der seit Jahren andauernden Niedrigzinsphase verfassungswidrig sei.
Das Gebot der Abzinsung von Verbindlichkeiten beruht auf der sachgerechten, typisierenden Vorstellung, dass eine Verpflichtung, die erst in der Zukunft zu erfüllen ist, den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht. Dieser Minderaufwand wird kapitalisiert und als Ertrag vorweggenommen. Gegenläufig entsteht in den folgenden Jahren aufgrund der Restlaufzeit, die sich stetig verkürzt, jeweils ein Aufzinsungsaufwand, bis zum Rückzahlungszeitpunkt der Nominalwert der Verbindlichkeit erreicht ist.
Der Zinssatz von 5,5% ist im Jahr 2013 nicht unverhältnismäßig, weil in 2013 nicht besicherte Kredite von bis zu 1 Mio. € an eine nichtfinanzielle Kapitalgesellschaft bei einer Laufzeit von 12 Jahren und 10 Monaten
im Dezember 2013 bei 2,74% (siehe Monatsbericht der Deutschen Bundesbank für März 2014, Statistischer Teil, S. 47) bzw.
bei ca. 4,76% (siehe den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Abzinsungssatz gem. § 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB)) gelegen haben.
Das bedeutet nach Ansicht des Finanzgerichts, dass auch im Streitjahr 2013 noch kein so verfestigtes strukturell niedriges Marktzinsniveau vorlag. Das Festhalten des Gesetzgebers am statisch-typisierenden Zinssatz von 5,5% verstößt daher unter Berücksichtigung von Praktikabilitätsgesichtspunkten und Verwaltungsvereinfachungsgründen nicht gegen das Willkürverbot.
Tipp: Um eine Abzinsung mit Gewinnerhöhung zu vermeiden, sollten Darlehen – insbesondere Darlehen mit dem Gesellschafter – nicht zinslos vereinbart werden. Bereits eine niedrige Verzinsung schließt die Abzinsung aus. Stellt der Gesellschafter immer wieder Beträge zur Verfügung, die über das Gesellschafterverrechnungskonto gebucht werden, sollte von vorneherein ein Darlehensvertrag (ggf. ein Rahmenvertrag) vereinbart werden, bei dem zumindest der Zinssatz und auch die Laufzeit festgelegt werden.
Ab dem 1.7.2021 wird aus dem innergemeinschaftlichen Versandhandel der innergemeinschaftliche Fernverkauf. Innergemeinschaftlicher Fernverkauf bedeutet, dass ein Unternehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter einen Gegenstand aus einem EU-Land in ein anderes EU-Land befördert oder versendet und beim Empfänger kein innergemeinschaftlicher Erwerb der Besteuerung zu unterwerfen ist. Das heißt, der Abnehmer ist in der Regel eine Privatperson in einem anderen EU-Land. Konsequenz: Der Ort der Lieferung befindet sich dann dort, wo die Beförderung oder Versendung endet.
Ausnahme: Ist der liefernde Unternehmer nur in einem EU-Mitgliedstaat ansässig, verlagert sich der Ort der Lieferung erst dann in das Land des Leistungsempfängers, wenn die Umsatzschwelle von 10.000 € im vorangegangenen und im laufendenden Kalenderjahr nicht überschritten wird. Es handelt sich um eine einheitliche Bagatellgrenze von 10.000 €, bei der auch alle Rundfunk-, Fernseh-, Telekommunikationsdienstleistungen oder andere Dienstleistungen, die auf elektronischem Weg an Nichtunternehmer erbracht werden, einbezogen werden. Für die Umsatzschwelle sind also ab dem 1.7.2021 nicht mehr nur die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen relevant, sondern auch die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe. Außerdem gilt die Bagatellgrenze von 10.000 € nicht getrennt für jedes EU-Land. Es kommt vielmehr auf die Summe aller Umsätze an, die unter diese Regelung fallen. Auf die Anwendung der Bagatellgrenze kann auch verzichtet werden. Der Unternehmer ist an diesen Verzicht dann mindestens für 2 Jahre gebunden.
Wenn beim innergemeinschaftlichen Versandhandel die maßgebende Erwerbschwelle überschritten wird, wird das sogenannte „Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (MOSS)“, das u.a. für elektronisch erbrachte Leistungen gilt, ab dem 1.7.2021 auf den innergemeinschaftlichen Fernverkauf erweitert und heißt jetzt „One-Stop-Shop-Verfahren (OSS)“. Mit diesem Verfahren hat der leistende Unternehmer dann die Möglichkeit, die Umsatzsteuer, die sich aus den innergemeinschaftlichen Fernverkäufen ergibt, über das Portal des BZSt anzumelden. Eine Registrierung im jeweiligen Bestimmungsland entfällt. Die Zahlung der Umsatzsteuer erfolgt an das BZSt, das die Zahlungen an die einzelnen EU-Länder abwickelt.
Hinweis: Die Anmeldung zum erweiterten OSS-Verfahren ist bereits seit dem 1.4.2021 möglich. Der Unternehmer muss sich vor Beginn des Besteuerungszeitraums beim BZSt für das vereinfachte Verfahren anmelden. Besteuerungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Betroffene Unternehmer, die sich noch nicht angemeldet haben, sollten sich möglichst schnell zum OSS-Verfahren anmelden. Anderenfalls muss der Unternehmer die Umsatzsteuer in dem Land anmelden und abführen, wo die Beförderung oder Versendung endet.
Unternehmer, die an dem besonderen Besteuerungsverfahren teilnehmen, müssen die hierfür vorgesehene Umsatzsteuererklärung bis zum Ende des Monats, der auf den Ablauf des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr) folgt, elektronisch dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln. Die Zahlung der Steuerschuld erfolgt an das Bundeszentralamt für Steuern. Es ist der allgemeine Steuersatz des Staates anzuwenden, in dem die Leistung durch Privatpersonen in Anspruch genommen wird. Das ist also der Staat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Diesem Mitgliedstaat steht auch die Umsatzsteuer zu. Die Verteilung und Zahlung an die jeweiligen Mitgliedstaaten erfolgt dann durch das BZSt.
Praxis-Beispiel: Ein im Inland ansässiger Händler veräußert über die eigene Internetseite einen Fernseher an eine Privatperson in Frankreich. Die Ware wird aus seinem Lager im Inland an den Wohnsitz der Privatperson in Frankreich versendet. Der Händler überschreitet die Umsatzschwelle von 10.000 € nicht und verzichtet nicht auf die Anwendung des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG (§ 3c Abs. 4 Satz 2 UStG).
Die Lieferung des Händlers an die Privatperson ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG im Inland steuerbar und steuerpflichtig. § 3c Abs. 1 UStG ist nach § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG nicht anzuwenden, weil der Händler nur in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist und die Umsatzschwelle nicht überschreitet.
Wird eine Kapitalforderung, die nach dem 31.12.2008 begründet wurde und deren Kapitalerträge nach dem 31.12.2008 zugeflossen sind, ganz oder teilweise uneinbringlich, führt dies zu einem Verlust, der steuerlich anzuerkennen ist. Eine Kapitalforderung ist uneinbringlich, wenn der Gläubiger keine Möglichkeit hat, seinen Anspruch auf gesetzlich zulässigem Weg durchzusetzen. Davon ist z. B. dann auszugehen, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt wurde. Die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners allein reicht noch nicht aus.
Veräußerungsverlust ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Rückzahlung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Ausfall der Kapitalforderung stehen und den Anschaffungskosten der Kapitalforderung.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige schloss mit einer Kapitalanlagefirma im Jahr 2019 einen Vertrag über 20.000 € ab, den er an die Kapitalanlagefirma gezahlt hat. Die Kapitalanlagefirma täuschte dem Steuerpflichtigen die Anlage seines Kapitals in Anleihen vor. Der Steuerpflichtige sollte hierfür eine jährlich nachschüssig zu zahlende Rendite zwischen 7% bis 9% des Anlagebetrages erhalten. Im Jahr 2020 wurde dem Steuerpflichtigen für das Jahr 2019 eine fällige und zur Auszahlung bereitstehende Scheinrendite in Höhe von 800 € in den Büchern der Kapitalanlagefirma gutgeschrieben. Zu diesem Zeitpunkt war die Kapitalanlagefirma noch leistungsfähig und leistungsbereit. Im Jahr 2021 kam es zum Zusammenbruch des Schneeballsystems und es stand fest, dass mit einer Kapitalrückzahlung nicht zu rechnen ist, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens war mangels Masse abgelehnt worden.
Lösung: Im Jahr 2020 erzielt der Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte in Höhe von 800 €, die zu besteuern sind. Die Wiederanlage der Scheinrendite führt zu Anschaffungskosten einer Kapitalforderung. Im Jahr 2021 kann ein Veräußerungsverlust in Höhe von 20.800 € steuerlich berücksichtigt werden (Kapitalauszahlung 0 € abzüglich Anschaffungskosten 20.800 €). Im Jahr 2021 sind davon wegen des eingeschränkten Verlustausgleichs 20.000 € zu berücksichtigen und 800 € gesondert festzustellen (§ 20 Absatz 6 Satz 6 EStG).
Die Verrechnung von Verlusten, die aufgrund der Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung entstanden sind, ist auf 20.000 € begrenzt. Soweit diese Verluste nicht verrechnet werden dürfen, können sie auf Folgejahre übertragen werden. Die Verrechnung darf auch in den Folgejahren nur mit Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgen. Die Verrechnung ist in den Folgejahren ebenfalls auf jeweils 20.000 € pro Jahr begrenzt. Anwendung: Die Begrenzung der Verlustverrechnung bei der Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung ist erstmals auf Verluste anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 entstehen.
Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 wurde geregelt, dass bei Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen (mit Ausnahme der Getränke) in der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 30.6.2021 der ermäßigte Streuersatz anzuwenden ist. Durch das Dritte Corona Steuerhilfegesetz vom 10.3.2021 wurde die Frist bis zum 31.12.2022 verlängert. Das wirkt sich auf die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) aus. Das BMF hat jetzt die Pauschbeträge für Sachentnahmen für das gesamte Jahr 2021 bekanntgegeben. Der Pauschbetrag für das 1. Halbjahr 2021 (1.1. bis 30.6.2020) und für das 2. Halbjahr 2021 (1.7. bis 31.12.2021) sind identisch und stellen jeweils einen Halbjahreswert für eine Person dar. Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt der Ansatz eines Pauschbetrages. Bis zum vollendeten 12. Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertes anzusetzen.
Gewerbezweig
Halbjahreswert für eine Person ohne Umsatzsteuer 1. Januar 2021 bis 30. Juni 2021 und 1. Juli bis 31. Dezember 2021
ermäßigter Steuersatz
voller Steuersatz
insgesamt
Euro
Euro
Euro
Bäckerei
664
154
818
Fleischerei
637
255
892
Gast- und Speisewirtschaft a. mit Abgabe von kalten Speisen b. mit Abgabe von kalten und warmen Speisen
731 1.247
376 443
1.107 1.690
Getränkeeinzelhandel
54
155
209
Café und Konditorei
637
269
906
Milch, Milcherzeugnissen, Fettwaren und Eiern (Einzelhandel)
302
41
343
Nahrungs- und Genussmittel, Einzelhandel
617
309
926
Obst, Gemüse, Südfrüchte und Kartoffeln (Einzelhandel)
141
121
262
Hinweis: für den Jahresbetrag müssen die Werte in der Tabelle verdoppelt werden.
Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an die individuellen Verhältnisse zu.
Werden Betriebe jedoch nachweislich auf Grund einer landesrechtlichen Verordnung, einer kommunalen Allgemeinverfügung oder einer behördlichen Anweisung vollständig wegen der Corona-Pandemie geschlossen, kann in diesen Fällen ein zeitanteiliger Ansatz der Pauschbeträge erfolgen.
Die Veräußerung der Hofstelle eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs führt nicht zwangsläufig zur Aufgabe des Betriebs.
Praxis-Beispiel: Die verstorbene Mutter hatte im Jahr 1973 nach dem Tod ihres Ehemanns die landwirtschaftlich genutzten Flächen nacheinander an verschiedene Pächter jeweils im Ganzen verpachtet. Die Hofstelle veräußerte sie 1975. Seit dem Jahr 1976 erfasste sie die Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ihre drei Kinder haben nach ihrem Tod im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Erbengemeinschaft die verpachteten landwirtschaftlichen Flächen erworben. Die Erbengemeinschaft erklärte ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das Finanzamt ging demgegenüber von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft aus. Das Finanzgericht war der Ansicht, dass der von der Mutter geführte land- und forstwirtschaftliche Betrieb mit dem Verkauf der Hofstelle im Wirtschaftsjahr 1974/1975 zwangsweise aufgegeben worden sei.
Nach ständiger Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will. Der BFH hat entschieden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Verpachtungsbetrieb mit dem Verkauf der Hofstelle nicht zwangsweise aufgegeben wird. Es gab schon immer land- und forstwirtschaftliche Betriebe ohne Hofstelle, insbesondere bei der Bewirtschaftung von Stückländereien. Konsequenz ist, dass durch den Verkauf der Hofstelle das Wahlrecht des Verpächters nicht entfällt.
Das Wahlrecht entfällt nur, wenn anlässlich oder während der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen des landwirtschaftlichen Betriebs so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. Denn die identitätswahrende Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebs ist an den Fortbestand der verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen gebunden. Ob eine Hofstelle vorhanden ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.
Solange der Verpächter keine eindeutige Erklärung der Betriebsaufgabe abgibt, ist er daher grundsätzlich frei, den Verpachtungsbetrieb zu Beginn oder während der Verpachtung in einem Umfang umzustrukturieren, der einer Wiederaufnahme der Eigenbewirtschaftung, wenn auch in abgewandelter Form, nicht entgegensteht.
