Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn die Einkunftsquelle „Vermietung und Verpachtung“ zeitlich befristet durch die unentgeltliche Bestellung eines Nießbrauchs übertragen wird, wenn demjenigen, der den Nießbrauch zuwendet, abgesehen von der Verlagerung der Einkunftsquelle, kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht.
Praxis-Beispiel: Im Jahr 2015 erwarben die Eltern zweier Kinder ein bebautes Gewerbegrundstück zu hälftigem Miteigentum. Das Grundstück war teilweise an eine GmbH und im Übrigen an einen weiteren Gewerbebetrieb vermietet. Vater und Mutter waren Alleingesellschafter und -geschäftsführer der GmbH. Die Eltern vermieteten das gesamte Grundstück an die GmbH, die es zu 75% bis 80% an den dort ansässigen Gewerbebetrieb weitervermietete. Die mit der GmbH vereinbarte Miete hat in 2016 (ohne Umsatzsteuer) 4.000 € pro Monat betragen und 4.200 € pro Monat ab 2017. Durch die Untervermietung erzielte die GmbH Einnahmen von 3.000 € pro Monat.
Mit notariellem Vertrag räumten die Eltern für die Zeit vom 1.1.2016 bis zum 31.12.2023 ihren Kindern gemeinschaftlich den unentgeltlichen Nießbrauch an dem Grundstück ein. Die Vermieterstellung sollte für die Dauer des Nießbrauchs auf den Nießbraucher übergehen und danach an den Eigentümer zurückfallen. Der Vater stimmte für die Mieterin den Vermieterwechseln zu. Der vom Amtsgericht bestellte Ergänzungspfleger genehmigte die von den Eltern für die Kinder im Vertrag abgegebenen Erklärungen. Daraufhin wurde der Nießbrauch im Grundbuch eingetragen. Dennoch rechnetet das Finanzamt die Vermietungseinkünfte nicht den Kindern, sondern deren Eltern persönlich zu und lehnte deshalb die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte ab.
Der BFH hat entschieden, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den nießbrauchberechtigten Kindern persönlich zuzurechnen und gesondert und einheitlich festzustellen sind. Der Nießbraucher erzielt die Einkünfte aus deren Vermietung, wenn er im Außenverhältnis selbst als Vermieter in Erscheinung tritt. Auch ein (befristetes) schuldrechtliches Nutzungsrecht kann zur Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führen.
Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem bebauten Grundstück, können die Kinder nur dann Einkünfte aus Vermietung erzielen, wenn zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist. Da der Nießbrauch bürgerlich-rechtlich wirksam begründet worden ist, haben die Kinder den objektiven Tatbestand der Vermietung erfüllt.
Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nicht vor, wenn das minderjährige Kind die Immobilie, die ihm als Nießbraucher zur Nutzung überlassen wurde, an fremde Dritte vermietet. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind dann dem Kind zuzurechnen. Es handelt sich nicht um einen Fall des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten.
Eine auch nur befristete Übertragung der Einkunftsquelle ist nicht missbräuchlich, wenn diese nicht zugleich dazu dient, nicht abziehbare Unterhaltsleistungen in den Bereich der Einkünfte zu verlagern. Es ist unschädlich, wenn die Übertragung der Erfüllung einer Unterhaltspflicht dient. Die Entscheidung der Eltern, ob sie ihren Kindern Barunterhalt leisten oder ihnen (vorübergehend) eine Einkunftsquelle zuwenden, ist steuerlich grundsätzlich zu beachten. Gleiches gilt, wenn Eltern ihren Kindern einen Vorteil zuwenden wollen, ohne zum Unterhalt in Geld verpflichtet zu sein. Ergibt sich bei einer Gesamtbetrachtung aufgrund dieser Situation ein steuerlicher Vorteil, so ist dies die Folge des steuerlich anzuerkennenden Sachverhalts und insofern gesetzlich "vorgesehen". Die Begrün-dung des Nießbrauchs bewirkt hier lediglich eine Übertragung der Einkunftsquelle. Die Vermietungseinkünfte werden nicht mehr vom Eigentümer (den Eltern), sondern von den Nießbrauchern, den Kindern, erzielt.
Fazit: Ein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht nicht, weil keine steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsaufwendungen in den Bereich der Einkünfte verlagert werden. Die GmbH konnte die Geschäftsraummiete auch vor Begründung des Nießbrauchs als Betriebsausgabe abziehen. Durch die Zuwendung der Einkunftsquelle erwächst den Eltern, von der Verlagerung der Einkünfte abgesehen, gegenüber der Zuwendung von versteuertem Einkommen kein steuerlicher Vorteil.
Der Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen ist gemäß § 12 Abs. 3 UStG anzuwenden, wenn der Lieferant dem Betreiber die Verfügungsmacht an einer Photovoltaikanlage nach dem 31.12.2022 verschafft. Begünstigt ist also eine Lieferung bzw. Werklieferung ab dem 1.1.2023. Entscheidend ist das Datum, an dem die Photovoltaikanlage geliefert beziehungsweise installiert wird. Liegt dieses Datum nach dem 31.12.2022, fällt keine Umsatzsteuer an.
Hat der Unternehmer vor dem 1.1.2023 Teilentgelte (Anzahlungen etc.) für Lieferungen oder Teilleistungen in Rechnung gestellt, die er nach dem 31.12.2022 ausführt und die der Besteuerung mit dem Nullsteuersatz unterliegen, muss der Nullsteuersatz angewendet werden. Hat der Unternehmer also vor dem 1.1.2023 Entgelte oder Teilentgelte für Leistungen bzw. Teilleistungen vereinnahmt, die er tatsächlich erst nach dem 31.12.2022 ausführt, dann ist darauf insgesamt der nach dem 31.12.2022 geltende Umsatzsteuersatz von 0% zu berechnen.
Das heißt, dass Umsatzbeträge, die bei der Abrechnung von Entgelten (Vorauszahlungen bis 100%, Anzahlungen usw.) vor dem 1.1.2023 zutreffend ausgewiesen wurden, somit nachträglich korrigiert werden müssen. Der Leistungsempfänger muss dann, wenn er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, seinen Vorsteuerabzug korrigieren.
Praxis-Beispiel: Der Lieferant einer Photovoltaikanlage hat seinem Kunden (dem künftigen Betreiber der Photovoltaikanlage) eine Gesamtrechnung mit Umsatzsteuer in 2022 übersandt. Die Lieferung und Installation waren für 2022 vereinbart. Die Lieferung und Installation haben sich verzögert, die Verfügungsmacht an der Photovoltaikanlage ging (anders als geplant) erst nach dem 31.12.2022 auf den Steuerpflichtigen über.
Konsequenz ist, dass zwingend der Nullsteuersatz anzuwenden ist. Das bedeutet, dass die Abrechnung nachträglich unzutreffend geworden ist. Die Rechnung muss zwingend korrigiert werden, weil es sich ansonsten um einen unzutreffenden Ausweis der Umsatzsteuer handelt.
Konsequenzen: Ob sich dadurch der vereinbarte Kaufpreis mindert, hängt vom Vertrag und den darin mit dem Verkäufer im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen ab.
Kapitalgesellschaften müssen unabhängig von ihrer Größe immer eine Handelsbilanz erstellen. Von der Größe einer Kapitalgesellschaft hängt jedoch der Umfang der Offenlegungspflichten und die Prüfungspflicht ab. Bei der Einstufung der Kapitalgesellschaft in kleinste, kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, ob zwei der folgenden drei Grenzwerte überschritten werden. Das heißt, einer der Grenzwerte darf überschritten werden. Werden aber mindestens zwei dieser Kriterien überschritten, erfolgt die Einstufung in die nächste Größenklasse. Diese Grenzwerte werden voraussichtlich ab 2024 gelten:
Beurteilungs-kriterium
kleinst
klein
mittelgroß
groß
Bilanzsumme
bis 450.000 € (bisher: 350.000 €)
nicht mehr als 7,5 Mio. € (bisher: 6 Mio. €)
bis 25 Mio. € (bisher: 20 Mio. €)
mehr als 25 Mio. € (bisher: mehr als 20 Mio. €)
Umsatzerlöse
bis 900.000 € (bisher 700.000 €)
nicht mehr als 15 Mio.€ (bisher: 12 Mio. €)
bis 50 Mio. € (bisher: bis 40 Mio. €)
mehr als 50 Mio. € (bisher: mehr als 40 Mio. €)
Arbeitnehmerzahl
bis 10 (unverändert)
nicht mehr als 50 (unverändert)
nicht mehr als 250 (unverändert)
mehr als 250 (unverändert)
Kleinstkapitalgesellschaften müssen ihren Jahresabschuss nicht offenlegen. Hier reicht es aus, wenn der Jahresabschluss hinterlegt wird. Die Hinterlegung ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen an das Unternehmensregister zu übermitteln (und nicht mehr an den Bundesanzeiger). Mit der Änderung des Offenlegungsmediums ist die Pflicht zur einmaligen, elektronischen Identitätsprüfung für Übermittler von Rechnungslegungsunterlagen und Unternehmensberichten verbunden. Die neue Identifikationspflicht betrifft jede natürliche Person, die für ein offenlegungspflichtiges Unternehmen eine Datenübermittlung an das Unternehmensregister tatsächlich vornimmt. Das heißt, ohne vorherige Identifikation der tatsächlich übermittelnden Person kann für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen, kein Jahresabschluss mehr offengelegt werden.
Die Beitragsbemessungsgrenzen in der Sozialversicherung sollen ab dem 1.1.2024 wie folgt erhöht werden:
Rentenversicherung: Die Beitragsbemessungsgrenze wird im Monat auf 7.550 € (West) und 90.600 € im Jahr steigen und auf 7.450 € (Ost) im Monat und 89.400 im Jahr steigen.
Krankenversicherung: Die Beitragsbemessungsgrenze steigt auf 5.775 € im Monat.
Die Bezugsgröße West in der Kranken- und Pflegeversicherung wird 2024 voraussichtlich 3.535 € monatlich (42.420 € jährlich) betragen, und im Rechtskreis Ost 3.465 € monatlich (41.580 € jährlich).
Hinweis: Der Anstieg ist auf die positive Einkommensentwicklung zurückzuführen, die als Grundlage für die Anpassung der Rechengrößen dient.
Der Nullsteuersatz gilt auch für Batteriespeicher, Energiemanagementsysteme oder z. B. Wechselrichter und die notwendige Ertüchtigung des Zählerschranks. Es werden die Lieferung beziehungsweise Montage von Batteriespeicher sowie sämtliche für den Betrieb der Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten erfasst. Hierzu gehören auch die notwendige Erneuerung oder Erweiterung des Zählerschranks sowie die Lieferung und der Einbau eines Energiemanagementsystems.
Batteriespeicher unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn diese im konkreten Anwendungsfall dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern. Hiervon ist auszugehen, wenn der Speicher eine nutzbare Kapazität von mindestens 5 kWh hat. Erfüllt der (mobile) Speicher diese Voraussetzung nicht, unterliegt er dem Nullsteuersatz, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass er ausschließlich für die Speicherung von Strom aus begünstigten Solarmodulen verwendet wird.
Steuersatz bei der Reparatur von Photovoltaikanlagen Der Nullsteuersatz gilt auch für den Austausch und die Installation von defekten Komponenten einer Photovoltaikanlage. Aber! Reine Reparaturen ohne gleichzeitige Lieferung von Ersatzteilen sind nicht begünstigt, so dass der Nullsteuersatz nicht anzuwenden ist. Diese Aufwendungen unterliegen der Umsatzsteuer mit 19%. Das gilt auch für Garantie- oder Wartungsverträge. Das heißt, für Garantie- und Wartungsverträge ist ebenfalls weiterhin der Steuersatz von 19% anzuwenden.
Die Einkommensteuer (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), die von den Erben aufgrund einer rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entstehen, können nicht als Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer in Abzug gebracht werden.
Praxis-Beispiel: Die 6 Kläger sind Miterben des verstorbenen Erblassers. Der Erblasser war Inhaber eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (LuF-Betriebes). Die Erben erklärten nach seinem Tod die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des Erblassers unter Inanspruchnahme der Rückwirkung von maximal 3 Monaten (§16 Abs. 3b Satz 2 EStG). Hierdurch entstand ertragssteuerrechtlich ein Aufgabegewinn. Das zuständige Finanzamt setzte für den Erblasser die Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer unter Einbeziehung dieses Aufgabegewinns fest. Das Finanzamt ließ die Einkommensteuer, die auf den Aufgabegewinn entfiel, nicht zum Abzug als Nachlassverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuer zu.
Zwar handelt es sich bei der Einkommensteuer, die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandenen war, um diejenige des Erblassers für dessen Todesjahr. Allerdings entstand der Aufgabegewinn in Bezug auf den LuF-Betrieb erst durch die Aufgabeerklärung der Erben. Der Erblasser selbst hatte vor seinem Tod keine Aufgabeerklärung abgegeben, sodass im Zeitpunkt seines Todes ein LuF-Betrieb auf die Erben überging. Folglich setzte erst die Aufgabeerklärung der Erben die entscheidende Ursache für die rückwirkende Aufgabe des LuF-Betriebes und die hierdurch entstandene Einkommensteuer zuzüglich der Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer).
Fazit: Da die Steuern, die durch die Aufgabeerklärung der Erben begründet wurde, nicht vom Erblasser herrühren, lag zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des Erblassers vor.
