Wird eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen uneinbringlich, ändert sich die Bemessungsgrundlage für den entsprechenden steuerpflichtigen Umsatz. Der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, hat nach § 17 Abs. 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Uneinbringlich ist ein Entgelt, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH erbrachte hauptsächlich umsatzsteuerpflichtige Leistungen an eine Schwestergesellschaft innerhalb desselben Konzerns. Die GmbH berechnet ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Die Schwestergesellschaft stellte einen Insolvenzantrag, worauf das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen im Folgejahr eröffnet wurde. Zum Zeitpunkt des Insolvenzantrags bestanden Forderungen der GmbH gegenüber der Schwestergesellschaft Höhe von 4.026.407,74 € brutto, sowie Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dieser Schwestergesellschaft in Höhe von 1.767.320,63 € sowie Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Schwestergesellschaft in Höhe von 2.527.511,73 €. In ihrer Bilanz schrieb die Klägerin einen Forderungsbetrag von 3.551.000 € brutto gegenüber der Schwestergesellschaft ab und korrigierte die Umsatzsteuer entsprechend.
Die GmbH war der Auffassung, dass wegen der Ausbuchung von Forderungen gegenüber der Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit dem Insolvenzantrag eine Änderung der Bemessungsgrundlage vorliegt. Das Finanzamt akzeptierte diese Korrektur nicht, weil es der Auffassung war, dass keine Uneinbringlichkeit vorgelegen habe, da im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung eine Aufrechnungslage bestanden habe.
Nicht uneinbringlich ist eine Forderung, wenn deren Schuldner (Leistungsempfänger), mit einer ihm gegenüber dem Leistenden (Gläubiger), zustehenden unbestrittenen Forderung aufrechnet. Uneinbringlich ist die Entgeltforderung jedoch, wenn der Schuldner mit einer Forderung aufrechnet, die der Gläubiger (leistende Unternehmer) substantiiert bestreitet. Denn auch in diesem Fall muss der Gläubiger damit rechnen, dass der Schuldner auf absehbare Zeit das vereinbarte Entgelt unter Hinweis auf die Aufrechnung mit der angeblichen Gegenforderung nicht bezahlen wird.
Zur Annahme der Uneinbringlichkeit reicht zwar grundsätzlich die Stellung eines Insolvenzantrags nicht aus. Uneinbringlichkeit tritt jedoch ein, wenn das Insolvenzgericht dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder allgemein anordnet, dass seine Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind. Das Finanzgericht hatte keine Feststellungen dazu getroffen. Da solche Feststellungen notwendig waren, müssen diese nachgeholt werden.
Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können uneingeschränkt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zinsen für ein Investitionsdarlehen im Sonderbetriebsvermögen sind ebenfalls uneingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar, auch wenn es zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Gesamthandsvermögen verwendet wird. Die Schuldzinsen sind voll abziehbar, unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen ist oder dem Mitunternehmer für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden.
Der Abzug von Zinsen zur Finanzierung anderer betrieblicher Zwecke kann aufgrund von Überentnahmen eingeschränkt sein. Beim eingeschränkten Schuldzinsenabzug ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen und nicht auf den jeweiligen Gesellschafter. Konsequenz ist, dass sich die Überentnahme nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) richtet. Beim Mindestabzugsbetrag von 2.050 € (= abziehbarer Sockelbetrag) ist auf die Gesellschaft abzustellen. Er ist nicht mit der Zahl der Mitunternehmer zu multiplizieren, sondern auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsquote aufzuteilen.
Zinsen für ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Personengesellschaft gegeben hat, sind regelmäßig Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen, sodass sich die Zinsen beim Gesamtgewinn ausgleichen. Somit entstehen keine Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Das gilt auch für Zinsaufwendungen für Darlehen eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers.
Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen zu behandeln. Soweit diese nicht auf anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Bei der Refinanzierung der Gesellschaftereinlage oder des Kaufpreises des Mitunternehmeranteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Zinsen, die Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers darstellen, sind diesem bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zuzurechnen. Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) in den privaten Bereich der Mitunternehmer oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden.
Die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung auf ein privates Konto des Mitunternehmers ist eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Mitunternehmers jedoch nicht. Bei Darlehen des Mitunternehmers an die Gesellschaft stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Mitunternehmer eine Entnahme dar. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft ist als Entnahme beim abgebenden und als Einlage beim aufnehmenden Mitunternehmer zu berücksichtigen.
Im Rahmen des sogenannten Realsplittings können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten bis zu 12.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie der andere Ehegatte als sonstige Einkünfte versteuert. Voraussetzung ist, dass der Ehegatte, der den Unterhalt erhält, diesem Verfahren zustimmt, indem er die amtlich vorgeschriebene Anlage U unterzeichnet.
Praxis-Beispiel: Die Ehefrau und ihr ehemaliger Ehemann haben sich u.a. dahingehend verglichen, dass dieser ihr binnen 8 Wochen ab Rechtskraft der Scheidung 10.000 € zahlt. Die Ehe wurde sodann rechtskräftig geschieden. Die Anlage U für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten zur Einkommensteuererklärung wurde von der Ehefrau und ihrem früheren Ehemann am 10.2.2010 unterzeichnet. Die Anlage U ging beim Finanzamt, das für den früheren Ehemann zuständig war, am 12.2.2010 ein. Die Unterhaltsleistungen haben danach 10.000 € betragen. Das für die Ehefrau zuständige Finanzamt hat die Anlage U am 3.11.2015 erhalten.
Zuvor war ein Rechtsbehelf anhängig, in dem darüber gestritten wurde, ob es sich bei den 10.000 € überhaupt um Unterhaltsleistungen gehandelt hat. Nachdem festgestellt wurde, dass es sich tatsächlich um Unterhaltsleistungen und nicht um einen Zugewinnausgleich handelte und nachdem die tatsächliche Zahlung nachgewiesen wurde, berücksichtigte das Finanzamt den Abzug als Sonderausgaben. Gegenüber dem früheren Ehemann wurde am 15.9.2015 ein Änderungsbescheid erlassen. Mit Bescheid vom 26.11.2015 änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid der Ehefrau, indem es die Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte erfasste. Die Ehefrau legte dagegen Einspruch ein, weil sie der Auffassung war, dass die Festsetzungsfrist (Verjährungsfrist) abgelaufen sei.
Nach der Berichtigungsvorschrift der AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (= rückwirkendes Ereignis). In diesen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Das Finanzgericht ist der Überzeugung, dass die Finanzbehörde rechtlich zutreffend gehandelt hat, weil erst im Jahr 2015 entschieden wurde, dass es sich bei der Zahlung von 10.000 € um Unterhaltszahlungen gehandelt habe. Daraus folgt, dass der Ansatz als Sonderausgabe beim früheren Ehemann als Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit zu werten ist. Das Finanzamt konnte daher auf Grundlage des § 175 AO den streitigen Änderungsbescheid für die Ehefrau erlassen.
Hinweis: Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt (Az. beim BFH: X R 15/19). Bis zur Entscheidung des BFH sollten vergleichbare Fälle offengehalten werden.
Der Bundestag hatte am 29.11.2018 das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsbaus verabschiedet. Der Bundesrat, der diesem Gesetz zwingend zustimmen muss, hatte dieses Gesetz bisher nicht auf seine Tagesordnung gesetzt. Völlig unerwartet hat nunmehr der Bundesrat in seiner Sitzung am 28.6.2019 dem Gesetz zugestimmt, sodass es in Kürze in Kraft treten kann.
Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsbaus wird ein § 7b EStG eingeführt. Danach sollen für die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen neben der linearen Abschreibung Sonderabschreibungen beansprucht werden können.
Die Sonderabschreibungen sollen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jährlich bis zu 5% der Bemessungsgrundlage betragen. Anschaffungen sind nur begünstigt, wenn eine Wohnung neu ist. Das ist bei einer Anschaffung nur dann der Fall, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird. Die Sonderabschreibung kann außerdem nur vom Anschaffenden in Anspruch genommen werden.
Die Sonderabschreibungen können nur beansprucht werden, wenn
der Bauantrag nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt wird oder
aufgrund einer Bauanzeige, die in diesem Zeitraum gestellt wird, neuer Wohnraum in einem Gebäude geschaffen wird, der bisher nicht vorhanden war und der für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken geeignet ist. Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des BewG müssen erfüllt sein, sodass auch Nebenräume, die zu einer Wohnung gehören, einzubeziehen sind,
die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 € je m² Wohnfläche nicht übersteigen und
die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient.
Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten und förderfähigen Wohnung, jedoch maximal 2.000 € je m² Wohnfläche. Die Sonderabschreibung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn dieselbe Investition unmittelbar mit Mittel aus öffentlichen Haushalten gefördert wurde.
Die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen sind rückgängig zu machen, soweit
die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient,
die Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung und in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer unterliegt oder
die Baukostenobergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der neuen Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird.
Die Sonderabschreibungen werden nur gewährt, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 für sogenannte De-minimis-Beihilfen eingehalten sind. Danach darf unter anderem die De-minimis-Beihilfe, die einem einzigen Unternehmen innerhalb von 3 Veranlagungszeiträumen gewährt wird, 200.000 € nicht übersteigen. Hierbei sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen.
Fazit: Wer die Absicht hat, Mietwohnungen zu bauen oder zu erwerben, sollte prüfen, ob er die neue Sonderabschreibung beanspruchen kann. Ob mit seiner Baumaßnahme der Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen reduziert wird, spielt für den Investor letztlich keine Rolle.
Festwerte können für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gebildet werden. Festwerte dienen der Vereinfachung, wenn ein Bestand von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen ausgewiesen wird, der in etwa immer in der gleichen Höhe vorhanden ist. Eine Festbewertung ist also möglich, wenn sich Buchabgänge einschließlich Abschreibung und Buchzugänge (ggf. zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten) annähernd ausgleichen. Entscheidet sich der Unternehmer dafür, Festwerte in der Handelsbilanz zu bilden, dann ist er nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch in der Steuerbilanz daran gebunden, diese Festwerte auszuweisen. Festwerte werden in der Bilanz ausgewiesen und – bei unveränderten Verhältnissen – mit demselben Wert über mehrere Wirtschaftsjahre fortgeführt. Der Bestand muss regelmäßig alle drei Jahre durch körperliche Bestandsaufnahme überprüft werden. Im Übrigen gilt die Annahme, dass sich Zugänge, Abgänge, Abschreibungen oder der Verbrauch bei den Vermögensgegenständen, für die ein Festwert gebildet worden ist, ausgleichen.
Konsequenz: Wenn Festwerte gebildet worden sind, werden die Anschaffungskosten von Neuanschaffungen sofort als Aufwand gebucht. Dafür dürfen von den Wirtschaftsgütern, für die ein Festwert gebildet worden ist, keine Abschreibungen vorgenommen werden.
Der Festwert muss von nachrangiger Bedeutung sein. Das immer dann der Fall, wenn der Festwert an den fünf zurückliegenden Bilanzstichtagen im Durchschnitt nicht mehr als 10 % der Bilanzsumme betragen hat. Es dürfen nur Wirtschaftsgüter mit einem Festwert ausgewiesen werden, wenn es sich um eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern handelt, die eine ähnliche oder gleiche Funktion erfüllen, wie z. B. bei Hotelgeschirr oder Hotelbettwäsche, Gerüst- und Schalungsteilen im Baugewerbe, Laboreinrichtungen, Hilfsstoffe (Kleinmaterial, Werkzeuge, Schrauben, Ersatzstoffe).
Bei Gegenständen des Sachanlagevermögens kann erst dann ein Festwert gebildet werden, wenn der Bestand der Sachanlagen in etwa eine gleichbleibende Höhe erreicht hat. Das heißt, dass Zukäufe und Abgänge einschließlich Abschreibung sich in etwa die Waage halten (= sogenannter Anhaltewert). Aus Vereinfachungsgründen kann der Festwert mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden, der bei 40 bis 50 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten liegt.
Die Höhe der Festwerte muss von Zeit zu Zeit an Hand einer körperlichen Bestandsaufnahme überprüft werden. Vorgesehen ist eine Überprüfung (Bestandsaufnahme)
bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen in der Regel alle 3 Jahre und
bei Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens spätestens an jedem 5. Bilanzstichtag.
Stellt sich aufgrund der Inventur heraus, dass sich die Werte verändert haben, muss wie folgt verfahren werden:
Übersteigt der tatsächliche Bestand den Grenzwert von 10%, muss der Festwert auf den höheren Wert angepasst werden. Die Erhöhung kann vorgenommen werden, indem die Zukäufe entweder solange aktiviert werden, bis der neue Festwert erreicht ist, oder eine Gewinn erhöhende Zuschreibung vorgenommen wird.
Liegt der tatsächliche Bestand unter dem ausgewiesenen Buchwert, besteht handelsrechtlich eine Abwertungspflicht. Steuerlich kann der Festwert unverändert bestehen bleiben. Wenn eine Abwertung vorgenommen wird, dann geschieht dies dadurch, dass eine entsprechende Abschreibung vorgenommen wird.
Wichtig: Der Unternehmer hat ein Wahlrecht, Festwerte zu bilden. Bei einer Rückkehr zur Einzelbewertung muss das handelsrechtliche Prinzip der Bewertungsstetigkeit beachtet werden. Ein Wechsel bei der Bewertungsmethode muss begründet werden. Gelegentliche Wechsel sind somit möglich, nicht jedoch häufigere Wechsel.
Wird ein Grundlagenbescheid berichtigt oder neu erlassen, dann ist der Steuerbescheid als Folgebescheid entsprechend zu berichtigen. Ein Steuerbescheid ist auch dann zu berichtigen, wenn die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids sich nicht auf sämtliche Tatbestandsmerkmale einer steuerrechtlichen Vorschrift erstreckt. Wird die für die Steuerermäßigung vorgesehene Bescheinigung der Denkmalbehörde erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids vorgelegt, muss das Finanzamt ermitteln, ob die nicht von der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids umfassten Tatbestandsmerkmale für die Steuerermäßigung erfüllt sind.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute sind in den Streitjahren 2008 bis 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt worden. Die Ehefrau ist Eigentümerin eines unter Denkmalschutz stehenden Gebäudes, das sie zusammen mit Ihrem Ehemann zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Obwohl die Eheleute begünstigte Aufwendungen für dieses Objekt tätigten, machten sie keine Abzugsbeträge geltend. Die Steuerbescheide wurden bestandskräftig.
Am 14.11.2014 beantragten die Eheleute die Änderung der Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2012 und legten eine Bescheinigung der Denkmalbehörde vom 21.1.2014 vor, die auf einen Antrag der Ehefrau vom 15.1.2013 Bezug nimmt. Darin wird bestätigt, „dass das o.g. Gebäude in die Denkmalliste eingetragen ist und die nach Abstimmung durchgeführten Baumaßnahmen im bescheinigten Umfang zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung des Baudenkmals erforderlich waren.“ Bescheinigt werden Aufwendungen in Höhe von insgesamt 28.420,35 €. An Zuschüssen wurden 0 € gezahlt. Ferner wird in der Bescheinigung darauf hingewiesen, dass sie nicht die einzige Voraussetzung für die Steuervergünstigung sei, sondern die Finanzbehörde die weiteren Voraussetzungen prüfe. In einer "Anlage zur Steuerbescheinigung" ist eine Zusammenstellung der Rechnungen enthalten. Das Finanzamt lehnte eine Änderung der Steuerbescheide ab.
Erhöhten Absetzungen, die in Fällen der Selbstnutzung wie Sonderausgaben abgezogen werden können, dürfen nur in Anspruch genommen werden, wenn die Voraussetzungen durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden. Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Bescheinigung der Denkmalbehörde als Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung anzusehen. Das Finanzgericht hat daher der Klage stattgegeben, weil die entsprechende Berichtigungsvorschrift der AO das Finanzamt verpflichtet, die Bescheide antragsgemäß zu ändern.
Die Berichtigungsvorschrift der AO enthält keine Einschränkung dahingehend, dass die dort bezeichneten Rechtsfolgen nicht eintreten sollten, wenn im Grundlagenbescheid nicht über sämtliche Tatbestandsmerkmale der materiellen Steuernorm entschieden wird. Vielmehr genüge es, wenn zumindest ein Tatbestandsmerkmal mit Bindungswirkung geregelt werde.
