Eine unternehmerische Tätigkeit ist auch im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen möglich. Eine unternehmerische Tätigkeit ist nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer hat seine Ehefrau als geringfügig Beschäftigte mit einer monatlichen Vergütung von 400 € beschäftigt. Der schriftliche Arbeitsvertrag sah eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei auch Kurierfahrten und andere Fahrten zu ihrem Aufgabengebiet gehörten. Die Ehefrau wurde im Wesentlichen durch die Einräumung einer privaten Nutzungsmöglichkeit an einem PKW, der von ihr auch für die betrieblichen Fahrten einzusetzen war, bezahlt. Den Sachbezug der privaten Nutzung ermittelte der Unternehmer nach der 1 %-Regelung. Den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch in Höhe von monatlich 137 € und nach einem Fahrzeugwechsel in Höhe von 15 € zahlte er aus. Das Finanzamt erkannte das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an, weil es die Vereinbarungen für nicht fremdüblich hielt. Das Finanzamt ordnete den PKW dem Privatvermögen zu und lehnte deshalb den Vorsteuerabzug ab.
Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Das Finanzgericht leitete ein unternehmerisches Handeln des Unternehmers (und eine sich hieraus ergebende Berechtigung zum Vorsteuerabzug) daraus ab, dass das zwischen ihm und seiner Ehefrau bestehende Arbeitsverhältnis wirksam vereinbart worden sei. Bei der Gestattung der privaten Nutzung des ihr überlassenen PKW habe es sich um einen Bestandteil ihrer Vergütung gehandelt.
Fazit: Im Gegensatz dazu führt der BFH aus, dass es auf den Umfang der Nutzung durch die Ehefrau im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Das heißt, selbst wenn das Arbeitsverhältnis ertragsteuerlich nicht anerkannt wird, kann das Fahrzeug mit allen Konsequenzen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören.
Bei beiderseits berufstätigen Ehegatten, die mit ihren Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, gilt die Vermutung, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlagert, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, diese Regelvermutung zu widerlegen. Er muss allerdings detailliert darlegen können, welche Gründe dafürsprechen, dass der Lebensmittelpunkt nach wie vor außerhalb des Beschäftigungsortes liegt.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige war als Arzt in A beschäftigt und erwarb im Mai 2003 eine Arztpraxis in C. Die Ehefrau war bis zum 31.07.2003 in einer Klinik in A als Arztsekretärin und MTA tätig. Sie wechselte ab dem 01.08.2003 als Angestellte in die Praxis. Mit der Ehefrau zogen auch die beiden Kinder (Tochter, geb. 1991 und Sohn, geb. 1994) nach C, um dort ab dem Schuljahresanfang 2003 die Schule zu besuchen. Die Tochter und der Sohn besuchten dasselbe Gymnasium in C.
Der Steuerpflichtige bewohnte mit seiner Familie eine angemietete 4-Zimmer-Wohnung mit Balkon nebst separatem Büro in der Nähe der Praxis. Die Wohnung umfasste eine Fläche von 130 m² und verteilte sich auf einen großen Raum mit Wohnzimmer, Esszimmer und Küche, des Weiteren ein Schlafzimmer, zwei Kinderzimmer sowie ein Bad und eine Waschküche. Des Weiteren verfügte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau über ein Einfamilienhaus in A. Die nutzbare Wohnfläche des Hauses betrug 192 m², dazu kamen eine Terrasse mit 40 m² und ein Garten mit 400 m². Für alle Familienmitglieder wurde als Hauptwohnung durchgehend die Adresse in A angegeben, die Adresse in der Nähe der Praxis wurde als Nebenwohnung bezeichnet. Der Steuerpflichtige und seine Familienmitglieder hielten sich nachhaltig in A auf. Welche Familienmitglieder zu welchen Zeitpunkten dort anwesend waren, ließ sich jedoch nicht genau ermitteln. Das Finanzamt erkannte die doppelte Haushaltsführung nicht an.
Der BFH führt aus, dass das Finanzgericht zurecht davon ausgegangen ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Regel an den Beschäftigungsort verlagert, wenn der Steuerpflichtige dort mit seinem Ehepartner und den Kindern in eine familiengerechte Wohnung einzieht. Das gilt auch, wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird. Allerdings bedeutet dies nicht, dass Ehegatten, die beide gemeinsam mit ihren schulpflichtigen Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, zwangsläufig ihren Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort haben. Aber allein das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte reicht nicht aus, um eine doppelte Haushaltsführung zu begründen. Liegt der Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort, liegt keine doppelte Haushaltsführung vor.
Fazit: Der Lebensmittelpunkt von Ehegatten, die beide gemeinsam mit ihren schulpflichtigen Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, liegt zwar nicht zwangsläufig am Beschäftigungsort. Bei der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls wird es jedoch schwerfallen, das Gegenteil nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.
Aufwendungen für einen rollstuhlgerechten Gartenweg mit Hochbeeten entstehen nicht zwangsläufig, wenn sich an einer Seite des Einfamilienhauses eine Terrasse befindet, die mit dem Rollstuhl erreichbar ist.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute bewohnen als Eigentümer ein Einfamilienhaus mit Garten. Die Ehefrau hat einen Grad der Behinderung von 70 mit Merkzeichen G und aG. Die Terrasse des Hauses kann problemlos mit einem Rollstuhl erreicht werden. Die Eheleute ließen auf der Vorderseite des Hauses für 7.024,68 € (davon 3.090,86 € Arbeitskosten) eine gepflasterte Fläche mit Hochbeeten anlegen. Sie beantragten, die gesamten Kosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil der Garten zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehöre. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ab, weil ein Garten nicht zum durchschnittlichen Wohnbedarf gehört und die Aufwendungen für eine rollstuhlgerechte Nutzung einer gepflasterten Fläche mit Hochbeeten nicht zwangsläufig sind.
Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Es können nur Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, die den Zugang überhaupt ermöglichen. Da dieser Zugang aber durch die vorhandene Terrasse bereits möglich war, sind weiteren Kosten für Umbauarbeiten im Garten nicht zwangsläufig.
Aber! Das Finanzgericht berücksichtigte die Steuerermäßigung für Arbeitskosten, die in den Umbaukosten enthalten waren. Denn insoweit handelt es sich um steuerlich begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen.
Insbesondere bei längeren Laufzeiten stimmen die Werte von Rückstellungen in der Handelsbilanz nicht mit den Werten überein, die sich nach steuerlichen Vorgaben ergeben. In der Handelsbilanz sind die Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und in der Steuerbilanz mit dem Wert zum Bilanzstichtag. Außerdem werden die Rückstellungen handelsrechtlich mit einem anderen Zinssatz abgezinst als in der Steuerbilanz. Nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz darf in der Steuerbilanz der handelsrechtliche Wert nicht überschritten werden.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH baut Rohstoffe ab und verwertet sie. Für die Verpflichtung zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete die GmbH in ihren Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. Die Ansammlungsrückstellungen in der Handelsbilanz wurden mit 295.870 € ausgewiesen. Bei der Ermittlung wurden geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen. Der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen. Der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom 9.12.1999 (IV C 2 – S 2175 - 30/99) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 330.685 €. Das Finanzamt korrigierte die Rückstellung in der Steuerbilanz um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert von 295.870 €, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen worden wäre.
Die Höhe einer Rückstellung in der Steuerbilanz darf den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten. Auch nach den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gilt für Rückstellungen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Müssen Rückstellungen in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden, sind sie auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.
Der Wortlaut der steuerlichen Regelung ist so zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Der Grundsatz wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat. Da es im Beispielfall keine abweichenden Regelungen gibt, ist der niedrigere handelsrechtliche Bilanzansatz für die Steuerbilanz zu übernehmen.
Ein Fahrtenbuch zu führen ist mit größerem Aufwand verbunden. Wer z. B. die 1%-Regelung vermeiden will, muss ein Fahrtenbuch führen. Wie das Fahrtenbuch auszusehen hat, ist gesetzlich nicht geregelt. Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben im Laufe der Jahre festgelegt, wie ein Fahrtenbuch aussehen muss und welche Angaben darin enthalten sein müssen. Nur wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann von einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch ausgegangen werden. Das Fahrtenbuch muss folgende Angaben enthalten:
Datum der Fahrt
Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen auswärtigen Tätigkeit,
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
Reisezweck mit Angabe der aufgesuchten Geschäftspartner
die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie Familienheimfahrten (nur mit einem kurzen Vermerk) und
die Privatfahrten, nur mit Angabe der gefahrenen Kilometer, ohne Angaben zum Reiseweg und Reisezweck
Im Fahrtenbuch müssen also alle Fahrten aufgeführt werden (die betrieblichen und die privaten). Aufgrund dieser Aufzeichnungen kann dann der Prozentsatz der privaten Fahrten im Verhältnis zu den insgesamt gefahrenen Kilometern ermittelt werden. Die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und Familienheimfahrten sind innerhalb des Fahrtenbuchs gesondert auszuweisen, weil für diese Fahrten nur die Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Hinweis: Angaben im Fahrtenbuch zur jeweiligen Abfahrts- und Ankunftszeit sind nicht erforderlich. Nur wenn der Unternehmer anhand des Fahrtenbuchs auch die Pauschalen für Verpflegungsaufwand ermitteln will, sollte er auch die Abfahrts- und Ankunftszeiten notieren.
Das Fahrtenbuch ist ordnungsgemäß, wenn die Eintragungen vollständig und richtig sind. Das Finanzamt darf allerdings nicht zu pingelig sein, weil nach der BFH-Rechtsprechung kleinere Fehler unschädlich sind. Folgende Einzelheiten sind zu beachten:
Das Fahrtenbuch muss zeitnah erstellt werden (ein nachträglich erstelltes Fahrtenbuch ist steuerlich nicht anzuerkennen).
Es muss in geschlossener Form geführt werden (lose Blätter reichen nicht, es muss geheftet in Buchform vorliegen).
Jede Fahrt ist einzeln zu erfassen.
Der Kilometerstand ist bei Beginn und Ende der jeweiligen Fahrt anzugeben.
Teilabschnitte dürfen zu einer Eintragung verbunden werden. Die einzelnen Kunden und Geschäftspartner sind in der Reihenfolge festzuhalten, in der sie aufgesucht worden sind.
Wird eine berufliche Fahrt durch eine Privatfahrt unterbrochen, z. B. am Ende eines Teilabschnitts, ist der Gesamtkilometerstand jeweils zu Beginn und am Ende der Unterbrechung auszuweisen.
Eine einzelne Fehleintragung bzw. wenige Fehleintragungen ohne größere Auswirkungen sind ohne Bedeutung. Das ist z. B. der Fall, wenn die Kilometerangaben laut Fahrtenbuch und Werkstattrechnung nicht exakt übereinstimmen (Werkstattangaben können ungenau sein), wenn die Kilometerangaben nicht mit den Daten eines Routenplaners übereinstimmen, weil niemand verpflichtet ist, die laut Routenplaner vorgegebene kürzeste Strecke zu wählen, wenn vergessen wurde, eine einzelne Fahrt, für die eine Tankquittung vorhanden ist, ins Fahrtenbuch einzutragen.
Das Reiseziel ist im Fahrtenbuch zu benennen. Die Reiseroute braucht nur dann angegeben zu werden, wenn das Reiseziel nicht auf direktem Weg angefahren wird. Dabei ist aber nicht die gesamte Reiseroute aufzuführen, sondern nur der gefahrene Umweg.
Die private Nutzung eines Firmenfahrzeugs kann abweichend von der pauschalen 1%-Regelung nach den tatsächlichen Kosten ermittelt werden. In dieser Situation ist das Verhältnis zwischen den betrieblichen und privaten Fahrten mithilfe eines Fahrtenbuchs zu ermitteln. Die Anschaffungskosten bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden bei der Ermittlung der privaten Nutzung nur teilweise erfasst. Abhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung gelten folgende Reglungen:
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis mehr als 40.000 € Die private Nutzung wird mit den tatsächlich entstanden Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden nur zur Hälfte angesetzt.
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis nicht mehr als 40.000 € Bei diesen Elektrofahrzeugen wird die private Nutzung mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden nur zu einem Viertel angesetzt.
Regelungen für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge Die private Nutzung wird mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden allerdings nur zur Hälfte angesetzt, wenn das Fahrzeug eine der folgenden Voraussetzungen – abhängig vom Anschaffungszeitunkt – erfüllt:
a) Anschaffung nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 40 Kilometer betragen.
b) Anschaffung nach dem 31.12.2021 und vor dem 1.1.2025 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 60 Kilometer betragen.
c) Anschaffung nach dem 31.12 2024 und vor dem 1.1.2031 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 80 Kilometer betragen.
Anschaffung vor dem 1.1.2023 Bei Elektrofahrzeugen und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, die vor dem 31.12.2023 angeschafft wurden und die keine der vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, ist die Abschreibung pauschal zu mindern, wenn in den Anschaffungskosten Aufwendungen für ein Batteriesystem enthalten sind. Die Anschaffungskosten für Elektrofahrzeuge oder Plug-In-Hybridelektrofahrzeuge, die bis zum 31.12.2013 angeschafft wurden, werden in Höhe von 500 € pro kWh Speicherkapazität der Batterie gemindert. Die Minderung pro Kraftfahrzeug darf allerdings 10.000 € nicht übersteigen (Höchstbetrag). Bei Anschaffungen in den Jahren ab 2014 mindert sich der Wert von 500 € pro Jahr jeweils um 50 € pro kWh Speicherkapazität. Außerdem mindert sich der Höchstbetrag von 10.000 € für Kraftfahrzeuge, die in den Folgejahren angeschafft werden, um jährlich 500 €. Bei der 1%-Regelung ist der Bruttolistenpreis auf volle Hundert Euro abzurunden.
Hinweis:
Bei einer betrieblichen Nutzung von nicht mehr als 50% darf die 1%-Regelung nicht angewendet werden. In dieser Situation kann der Umfang der privaten Fahrten auch ohne Fahrtenbuch ermittelt werden.
Die ertragsteuerliche Minderung der Bemessungsgrundlage gilt nicht bei der Umsatzsteuer. Das bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage bei der Einkommen- und Umsatzsteuer voneinander abweichen.
