Aufwendungen für einen rollstuhlgerechten Gartenweg mit Hochbeeten entstehen nicht zwangsläufig, wenn sich an einer Seite des Einfamilienhauses eine Terrasse befindet, die mit dem Rollstuhl erreichbar ist.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute bewohnen als Eigentümer ein Einfamilienhaus mit Garten. Die Ehefrau hat einen Grad der Behinderung von 70 mit Merkzeichen G und aG. Die Terrasse des Hauses kann problemlos mit einem Rollstuhl erreicht werden. Die Eheleute ließen auf der Vorderseite des Hauses für 7.024,68 € (davon 3.090,86 € Arbeitskosten) eine gepflasterte Fläche mit Hochbeeten anlegen. Sie beantragten, die gesamten Kosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil der Garten zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehöre. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ab, weil ein Garten nicht zum durchschnittlichen Wohnbedarf gehört und die Aufwendungen für eine rollstuhlgerechte Nutzung einer gepflasterten Fläche mit Hochbeeten nicht zwangsläufig sind.
Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Es können nur Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, die den Zugang überhaupt ermöglichen. Da dieser Zugang aber durch die vorhandene Terrasse bereits möglich war, sind weiteren Kosten für Umbauarbeiten im Garten nicht zwangsläufig.
Aber! Das Finanzgericht berücksichtigte die Steuerermäßigung für Arbeitskosten, die in den Umbaukosten enthalten waren. Denn insoweit handelt es sich um steuerlich begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen.
Insbesondere bei längeren Laufzeiten stimmen die Werte von Rückstellungen in der Handelsbilanz nicht mit den Werten überein, die sich nach steuerlichen Vorgaben ergeben. In der Handelsbilanz sind die Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und in der Steuerbilanz mit dem Wert zum Bilanzstichtag. Außerdem werden die Rückstellungen handelsrechtlich mit einem anderen Zinssatz abgezinst als in der Steuerbilanz. Nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz darf in der Steuerbilanz der handelsrechtliche Wert nicht überschritten werden.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH baut Rohstoffe ab und verwertet sie. Für die Verpflichtung zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete die GmbH in ihren Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. Die Ansammlungsrückstellungen in der Handelsbilanz wurden mit 295.870 € ausgewiesen. Bei der Ermittlung wurden geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen. Der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen. Der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom 9.12.1999 (IV C 2 – S 2175 - 30/99) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 330.685 €. Das Finanzamt korrigierte die Rückstellung in der Steuerbilanz um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert von 295.870 €, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen worden wäre.
Die Höhe einer Rückstellung in der Steuerbilanz darf den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten. Auch nach den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gilt für Rückstellungen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Müssen Rückstellungen in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden, sind sie auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.
Der Wortlaut der steuerlichen Regelung ist so zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Der Grundsatz wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat. Da es im Beispielfall keine abweichenden Regelungen gibt, ist der niedrigere handelsrechtliche Bilanzansatz für die Steuerbilanz zu übernehmen.
Ein Fahrtenbuch zu führen ist mit größerem Aufwand verbunden. Wer z. B. die 1%-Regelung vermeiden will, muss ein Fahrtenbuch führen. Wie das Fahrtenbuch auszusehen hat, ist gesetzlich nicht geregelt. Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben im Laufe der Jahre festgelegt, wie ein Fahrtenbuch aussehen muss und welche Angaben darin enthalten sein müssen. Nur wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann von einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch ausgegangen werden. Das Fahrtenbuch muss folgende Angaben enthalten:
Datum der Fahrt
Kilometerstand zu Beginn und am Ende jeder einzelnen auswärtigen Tätigkeit,
Reiseziel und bei Umwegen auch die Reiseroute,
Reisezweck mit Angabe der aufgesuchten Geschäftspartner
die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb sowie Familienheimfahrten (nur mit einem kurzen Vermerk) und
die Privatfahrten, nur mit Angabe der gefahrenen Kilometer, ohne Angaben zum Reiseweg und Reisezweck
Im Fahrtenbuch müssen also alle Fahrten aufgeführt werden (die betrieblichen und die privaten). Aufgrund dieser Aufzeichnungen kann dann der Prozentsatz der privaten Fahrten im Verhältnis zu den insgesamt gefahrenen Kilometern ermittelt werden. Die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und Familienheimfahrten sind innerhalb des Fahrtenbuchs gesondert auszuweisen, weil für diese Fahrten nur die Entfernungspauschale als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Hinweis: Angaben im Fahrtenbuch zur jeweiligen Abfahrts- und Ankunftszeit sind nicht erforderlich. Nur wenn der Unternehmer anhand des Fahrtenbuchs auch die Pauschalen für Verpflegungsaufwand ermitteln will, sollte er auch die Abfahrts- und Ankunftszeiten notieren.
Das Fahrtenbuch ist ordnungsgemäß, wenn die Eintragungen vollständig und richtig sind. Das Finanzamt darf allerdings nicht zu pingelig sein, weil nach der BFH-Rechtsprechung kleinere Fehler unschädlich sind. Folgende Einzelheiten sind zu beachten:
Das Fahrtenbuch muss zeitnah erstellt werden (ein nachträglich erstelltes Fahrtenbuch ist steuerlich nicht anzuerkennen).
Es muss in geschlossener Form geführt werden (lose Blätter reichen nicht, es muss geheftet in Buchform vorliegen).
Jede Fahrt ist einzeln zu erfassen.
Der Kilometerstand ist bei Beginn und Ende der jeweiligen Fahrt anzugeben.
Teilabschnitte dürfen zu einer Eintragung verbunden werden. Die einzelnen Kunden und Geschäftspartner sind in der Reihenfolge festzuhalten, in der sie aufgesucht worden sind.
Wird eine berufliche Fahrt durch eine Privatfahrt unterbrochen, z. B. am Ende eines Teilabschnitts, ist der Gesamtkilometerstand jeweils zu Beginn und am Ende der Unterbrechung auszuweisen.
Eine einzelne Fehleintragung bzw. wenige Fehleintragungen ohne größere Auswirkungen sind ohne Bedeutung. Das ist z. B. der Fall, wenn die Kilometerangaben laut Fahrtenbuch und Werkstattrechnung nicht exakt übereinstimmen (Werkstattangaben können ungenau sein), wenn die Kilometerangaben nicht mit den Daten eines Routenplaners übereinstimmen, weil niemand verpflichtet ist, die laut Routenplaner vorgegebene kürzeste Strecke zu wählen, wenn vergessen wurde, eine einzelne Fahrt, für die eine Tankquittung vorhanden ist, ins Fahrtenbuch einzutragen.
Das Reiseziel ist im Fahrtenbuch zu benennen. Die Reiseroute braucht nur dann angegeben zu werden, wenn das Reiseziel nicht auf direktem Weg angefahren wird. Dabei ist aber nicht die gesamte Reiseroute aufzuführen, sondern nur der gefahrene Umweg.
Die private Nutzung eines Firmenfahrzeugs kann abweichend von der pauschalen 1%-Regelung nach den tatsächlichen Kosten ermittelt werden. In dieser Situation ist das Verhältnis zwischen den betrieblichen und privaten Fahrten mithilfe eines Fahrtenbuchs zu ermitteln. Die Anschaffungskosten bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden bei der Ermittlung der privaten Nutzung nur teilweise erfasst. Abhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung gelten folgende Reglungen:
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis mehr als 40.000 € Die private Nutzung wird mit den tatsächlich entstanden Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden nur zur Hälfte angesetzt.
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis nicht mehr als 40.000 € Bei diesen Elektrofahrzeugen wird die private Nutzung mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden nur zu einem Viertel angesetzt.
Regelungen für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge Die private Nutzung wird mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen angesetzt, die auf die privaten Fahrten entfallen. Die Abschreibung bzw. vergleichbare Kosten (z. B. Leasingraten) werden allerdings nur zur Hälfte angesetzt, wenn das Fahrzeug eine der folgenden Voraussetzungen – abhängig vom Anschaffungszeitunkt – erfüllt:
a) Anschaffung nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 40 Kilometer betragen.
b) Anschaffung nach dem 31.12.2021 und vor dem 1.1.2025 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 60 Kilometer betragen.
c) Anschaffung nach dem 31.12 2024 und vor dem 1.1.2031 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 80 Kilometer betragen.
Anschaffung vor dem 1.1.2023 Bei Elektrofahrzeugen und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, die vor dem 31.12.2023 angeschafft wurden und die keine der vorstehenden Voraussetzungen erfüllen, ist die Abschreibung pauschal zu mindern, wenn in den Anschaffungskosten Aufwendungen für ein Batteriesystem enthalten sind. Die Anschaffungskosten für Elektrofahrzeuge oder Plug-In-Hybridelektrofahrzeuge, die bis zum 31.12.2013 angeschafft wurden, werden in Höhe von 500 € pro kWh Speicherkapazität der Batterie gemindert. Die Minderung pro Kraftfahrzeug darf allerdings 10.000 € nicht übersteigen (Höchstbetrag). Bei Anschaffungen in den Jahren ab 2014 mindert sich der Wert von 500 € pro Jahr jeweils um 50 € pro kWh Speicherkapazität. Außerdem mindert sich der Höchstbetrag von 10.000 € für Kraftfahrzeuge, die in den Folgejahren angeschafft werden, um jährlich 500 €. Bei der 1%-Regelung ist der Bruttolistenpreis auf volle Hundert Euro abzurunden.
Hinweis:
Bei einer betrieblichen Nutzung von nicht mehr als 50% darf die 1%-Regelung nicht angewendet werden. In dieser Situation kann der Umfang der privaten Fahrten auch ohne Fahrtenbuch ermittelt werden.
Die ertragsteuerliche Minderung der Bemessungsgrundlage gilt nicht bei der Umsatzsteuer. Das bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage bei der Einkommen- und Umsatzsteuer voneinander abweichen.
Die private Nutzung eines Firmenfahrzeugs kann pauschal mithilfe der 1%-Regelung ermittelt werden, wenn das Fahrzeug zu mehr als 50% betrieblich genutzt wird. Die Überlassung eines Firmenwagens an Arbeitnehmer ist immer zu 100% betrieblich. Bemessungsgrundlage ist der Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattung. Bei der privaten Nutzung von Elektrofahrzeugen oder extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, ist der Bruttolistenpreis nicht in voller Höhe anzusetzen, sondern nur zur Hälfte (= 0,5% Regelung) oder mit einem Viertel (= 0,25% Regelung). Welche Regelung angewendet werden kann, hängt vom Zeitpunkt der Anschaffung und von der Art des Antriebs ab.
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis mehr als 40.000 € Die private Nutzung wird mit 1% vom halben Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich Sonderausstattung ermittelt (0,5 %-Regelung).
Anschaffung von Elektrofahrzeugen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031; Bruttolistenpreis nicht mehr als 40.000 € Bei diesen Elektrofahrzeugen wird die private Nutzung mit 1% von einem Viertel des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Sonderausstattung ermittelt (0,25 %-Regelung).
Regelungen für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge Die private Nutzung wird mit 1% vom halben Bruttolistenpreis angesetzt (0,5 %-Regelung), wenn eine der folgenden Voraussetzungen – abhängig vom Anschaffungszeitunkt – erfüllt ist:
a) Anschaffung nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 40 Kilometer betragen.
b) Anschaffung nach dem 31.12.2021 und vor dem 1.1.2025 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 60 Kilometer betragen.
c) Anschaffung nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2031 Kohlendioxidemission darf höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer betragen oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 80 Kilometer betragen.
Anschaffung von Elektrofahrzeugen und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen vor dem 1.1.2023 (alte Regelung, wenn die oben genannten Bedingungen nicht erfüllt werden) Der Bruttolistenpreis für Elektrofahrzeuge oder Plug-In-Hybridelektrofahrzeuge, die bis zum 31.12.2013 angeschafft wurden, wird in Höhe von 500 € pro kWh Speicherkapazität der Batterie gemindert. Die Minderung pro Kraftfahrzeug darf allerdings 10.000 € nicht übersteigen (Höchstbetrag). Bei Anschaffungen in den Jahren ab 2014 mindert sich der Wert von 500€ pro Jahr jeweils um 50 € pro kWh Speicherkapazität. Außerdem mindert sich der Höchstbetrag von 10.000 € für Kraftfahrzeuge, die in den Folgejahren angeschafft werden, um jährlich 500 €. Bei der 1%-Regelung ist der Bruttolistenpreis auf volle Hundert Euro abzurunden.
Hinweis: Die ertragsteuerliche Minderung der Bemessungsgrundlage gilt nicht bei der Umsatzsteuer. Das bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage bei der Einkommen- und Umsatzsteuer voneinander abweicht.
Aufwendungen für eine zweite Wohnung können, ohne dass eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die Kosten einer Wohnung gehören grundsätzlich zum Bereich der privaten Lebensführung. Nach dem Urteil des BFH sind die Aufwendungen für eine Wohnung nur dann als vorab entstandene Werbungskosten einer doppelten Haushaltsführung abziehbar, wenn der Steuerpflichtige endgültig den Entschluss gefasst hat, die Wohnung zukünftig im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung zu nutzen.
Praxis-Beispiel: Eine Ärztin mit einem unbefristeten Arbeitsvertrag hat an ihrem Tätigkeitsort seit Jahren eine Wohnung gemietet. Nach der Geburt ihrer Tochter zog sie zu ihrem Lebensgefährten. Ihre Wohnung kündigte sie zunächst nicht. Die Ärztin befand sich in Elternzeit. Nach der Geburt des Kindes wohnte sie mit ihrem Lebensgefährten ausschließlich in der Erstwohnung am Lebensmittelpunkt. Während dieser Zeit bestand somit keine doppelte Haushaltsführung.
Die Ärztin machte geltend, dass sie nach Ablauf der Elternzeit wieder am ursprünglichen Tätigkeitsort als Ärztin in Vollzeit arbeiten wolle. Sie behielt ihre gemietete Wohnung am ehemaligen Tätigkeitsort bei, weil die bisherige Wohnung aufgrund des alten Mietvertrages preisgünstig sei und eine spätere Wohnungssuche mit erneutem Umzug mit erheblichem finanziellem wie organisatorischem Aufwand verbunden wäre. Die im Streitjahr von Oktober bis Dezember gezahlte Miete von insgesamt 1.800 € erkannte das Finanzgericht als Werbungskosten an, nicht aber der BFH.
Die Aufwendungen können als vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige endgültig den Entschluss gefasst hat, die Wohnung zukünftig im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung zu nutzen. Die Aufwendungen sind selbst dann abziehbar, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht. Davon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden.
Während der Tätigkeit im Krankenhaus lag keine doppelte Haushaltsführung vor. Außerdem bemühte sich die Ärztin um eine neue Beschäftigung am Ort des neuen Lebensmittelpunkts, sodass nicht von einem endgültigen Entschluss, die Wohnung zukünftig im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung zu nutzen, ausgegangen werden kann. Durch das Vorhalten einer Zweitwohnung während der Elternzeit besteht keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung. Mit Beginn der Elternzeit besteht kein Beschäftigungsverhältnis mehr. Außerdem wurde in der dortigen Wohnung kein Haushalt geführt.
