Investitionsabzugsbetrag: Besonderheiten bei Personengesellschaften

Bei Personengesellschaften können Investitionsabzugsbeträge sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Die bis 2020 geltende Regelung, wonach eine begünstigte Investition, auf die der Investitionsabzugsbetrag übertragen werden kann, auch dann vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft

• der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und
• die geplante Investition innerhalb des 3-jährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesellschafter vorgenommen wird, der das Wirtschaftsgut in seinem Sonderbetriebsvermögen aktiviert hat und umgekehrt,

gilt nicht mehr für Investitionsabzugsbeträge, die für Wirtschaftsjahre in Anspruch genommen werden, die nach dem 31.12.2020 enden.

Ab 2021 gilt, dass Investitionen, für die Investitionsabzugsbeträge vom gemeinschaftlichen Gewinn abgezogen wurden, nur dann begünstigt sind, wenn sie von der Personengesellschaft oder Gemeinschaft durchgeführt werden. Entsprechendes gilt auch für Investitionsabzugsbeträge, die vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Hier ist nur die Investition dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers begünstigt.

Praxis-Beispiel (Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögen bis 2020):
Eine Personengesellschaft mit zwei Gesellschaftern macht im Gesamthandsvermögen für das Jahr 2020 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.000 € geltend. Dadurch reduziert sich der Gewinnanteil für jeden Gesellschafter um 10.000 €. Im Jahr 2022 führt nur einer der Gesellschafter die Investition in seinem Sonderbetriebsvermögen durch.

Es handelt sich um eine begünstigte Investition, sodass der Investitionsabzugsbetrag nicht rückwirkend im Jahr 2020 aufgelöst wird. Der Investitionsabzugsbetrag ist vielmehr in der Gesamthandsbilanz im Jahr 2022 gewinnerhöhend aufzulösen. Anschließend kann er in der Sonderbilanz gewinnmindernd von den Anschaffungskosten abgezogen werden. Dadurch ergeben sich keine Änderungen bei der Höhe des Gesamtgewinns, wohl aber bei der Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern.

Praxis-Beispiel (Investitionsabzugsbetrag im Gesamthandsvermögenab 2020):
Eine Personengesellschaft mit zwei Gesellschaftern macht für das Jahr 2024 im Gesamthandsvermögen einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 20.000 € geltend. Dadurch reduziert sich der Gewinnanteil für jeden Gesellschafter um 10.000 €. Im Jahr 2026 führt nur einer der Gesellschafter die Investition in seinem Sonderbetriebsvermögen durch. Konsequenz: Es handelt sich nicht um eine begünstigte Investition, sodass der Investitionsabzugsbetrag rückwirkend im Jahr 2024 aufzulösen ist, wenn die Gesellschaft keine andere begünstigte Investition durchführt.

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Doppelte Haushaltsführung: Unterkunftskosten im Ausland

Kosten für eine Dienstwohnung im Ausland, die der Dienstherr für Zwecke des Mietzuschusses als notwendig anerkennt, sind in tatsächlicher Höhe als Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abzugsfähig.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist Beamter des höheren Dienstes im Auswärtigen Amt. Er war in einer ausländischen Botschaft tätig und bewohnte dort eine von ihm selbst angemietete, etwa 200 m² große Wohnung. Gemäß den Vorgaben des Auswärtigen Amts war der Kläger verpflichtet, in seinen Privaträumen auch dienstlichen Repräsentationsaufgaben und gesellschaftlicher Kontaktpflege nachzugehen. Der Mietleitfaden sah für einen Ledigen eine für berufliche und private Zwecke notwendige Wohnfläche von 140 m² vor. Der Dienstherr erkannte aber für Zwecke des Mietzuschusses gleichwohl die Kosten für die Wohnung in voller Höhe als notwendig an, da der vereinbarte Mietzins nicht über dem vergleichbaren Preisniveau für angemessene Wohnungen lag.

Für seine Tätigkeit erhielt er steuerfreie Auslandsbezüge sowie einen Mietzuschuss. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger, der in Deutschland einen eigenen Hausstand unterhielt, für die Wohnung im Ausland Aufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung geltend. Das Finanzamt erkannte (basierend auf einer Wohnungsgröße von 140 m² abzüglich des Mietzuschusses) nur einen geringeren Betrag an. Einspruch und Klage waren erfolglos.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt. Das Finanzgericht hat die dem Kläger entstandenen und im Revisionsverfahren allein noch streitigen Unterkunftskosten zu Unrecht nur begrenzt auf eine Wohnfläche von 140 m² berücksichtigt. Es hat weiter unzutreffend nicht nur die übrigen Werbungskosten des Klägers, sondern auch die Unterkunftskosten unter Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG im Hinblick auf die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge (Auslandszuschlag) anteilig gekürzt. Die Unterkunftskosten sind vielmehr nur um den Mietzuschuss zu mindern.

Das aufgrund der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers begründete innerstaatliche Besteuerungsrecht für die aus seiner Tätigkeit als Beamter im Auswärtigen Amt stammenden Einkünfte ist nicht durch das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem hier betreffenden Tätigkeitsstaat eingeschränkt. Das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen sieht eine weitgehende Steuerbefreiung des Diplomaten im Empfangsstaat vor (vgl. hierzu allgemein Art. 28 des OECD-Musterabkommens). Da dies zwischen den Parteien nicht streitig ist, sieht der erkennende Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Werbungskosten auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind erfüllt. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Die besondere Bestimmung zur steuerlichen Berücksichtigung von Unterkunftskosten in Höhe von maximal 1.000 € pro Monat bei einer doppelten Haushaltsführung im Inland ist auf einen im Ausland belegenen Zweithaushalt nicht anwendbar. Insoweit bleibt es dabei, dass notwendige Unterkunftskosten als Werbungskosten abzugsfähig sind. Eine Typisierung dahingehend, dass Unterkunftskosten, die den Durchschnittsmietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten, notwendig in diesem Sinne sind, kommt für Auslandssachverhalte nicht in Betracht. Vielmehr kommt es angesichts der erschwerten Informations- und Auskunftsmöglichkeiten in Auslandsfällen auf die Umstände des Einzelfalls an.

Da das Auswärtige Amt die Kosten der angemieteten etwa 200 m²-Wohnung im Rahmen der Berechnung des Mietzuschusses als notwendig anerkannt hat, obwohl dem Beamten angesichts seiner Familien- und der örtlichen Lebensverhältnisse nach dem Mietleitfaden nur eine Wohnung von 140 m² zugestanden hätte, ist für die Finanzverwaltung bindend. Somit steht lediglich der Mietzuschuss (nicht hingegen die sonstigen steuerfreien Auslandsbezüge in Gestalt des allgemeinen, erhöhten Auslandszuschlags) in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Kosten der Unterkunft.

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