Der BFH hat entschieden, dass das seit 2014 geltende steuerliche Reisekostenrecht verfassungsgemäß ist, soweit der Werbungskostenabzug für nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer eingeschränkt ist. So ist der Abzug der Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte auf 0,30 € je Entfernungskilometer beschränkt (sog. Entfernungspauschale). Ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, richtet sich nach der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung durch den Arbeitgeber.
Praxis-Beispiel: Ein Polizist, der arbeitstäglich zunächst seine Dienststelle aufsuchte und von dort seinen Einsatz- und Streifendienst antrat, machte die Fahrtkosten von seiner Wohnung zu der Polizeidienststelle sowie Verpflegungsmehraufwendungen nach Dienstreisegrundsätzen geltend. Er begründete dies damit, dass die Tätigkeiten in der Dienststelle sich im Wesentlichen auf die Vor- und Nachbereitung des Einsatz- und Streifendienstes beschränkten. Er ging davon aus, dass keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, da er schwerpunktmäßig außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig ist. Das Finanzamt berücksichtigte Fahrtkosten lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Mehraufwendungen für Verpflegung setzte es nicht an.
Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Nach Reisekostenrecht, das seit 2014 gilt, kommt es entscheidend darauf an, ob der Arbeitnehmer oder Beamte einer ersten Tätigkeitsstätte dauerhaft zugeordnet ist. Die dauerhafte Zuordnung kann durch arbeits- oder dienstrechtliche Festlegungen sowie entsprechende Absprachen und Weisungen des Arbeitgebers (Dienstherrn) erfolgen. Ist dies der Fall, kommt es auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers nicht mehr an. Ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer (Beamte) am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat. Dies war nach den Feststellungen des Finanzgerichts bei dem Streifenpolizisten im Hinblick auf Schreibarbeiten und Dienstantrittsbesprechungen der Fall.
Die Finanzverwaltung hat nunmehr die neueste Richtsatzsammlung veröffentlicht, die auf den Daten der steuerlichen Betriebsprüfung 2018 beruht. Die Richtsätze sind ein Hilfsmittel (Anhaltspunkt) für die Finanzverwaltung, Umsätze und Gewinne der Gewerbetreibenden zu verproben und ggf. bei Fehlen anderer geeigneter Unterlagen zu schätzen. Bei formell ordnungsmäßig ermittelten Buchführungsergebnissen darf eine Gewinn- oder Umsatzschätzung nicht allein darauf gestützt werden, dass die erklärten Gewinne oder Umsätze von den Zahlen der Richtsatzsammlung abweichen.
Werden für einen Gewerbebetrieb, für den Buchführungspflicht besteht, keine Bücher geführt, oder ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig, so ist der Gewinn nach den Verhältnissen des Einzelfalles, ggf. unter Anwendung von Richtsätzen, zu schätzen. Ein Anspruch darauf, nach Richtsätzen besteuert zu werden, besteht allerdings nicht.
Die Richtsätze sind für die einzelnen Gewerbeklassen auf der Grundlage von Betriebsergebnissen zahlreicher geprüfter Unternehmen ermittelt worden. Sie gelten nicht für Großbetriebe.
Die Richtsätze stellen auf die Verhältnisse eines Normalbetriebs ab. Der Normalbetrieb ist ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Die Richtsätze können bei Betrieben von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften ermittelt und angewendet werden. Bei dem Vergleich mit dem Normalbetrieb sind die Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts zu beachten.
Die Richtsätze sind auch bei einer Gewinnermittlung mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung anzuwenden. Bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung sind allerdings Anpassungen erforderlich:
ggf. Umrechnung der Einnahmen und Ausgaben von Ist- auf Sollbeträge,
Neutralisierung der Umsatzsteuer,
Zuordnung außerordentlicher bzw. periodenfremder Aufwendungen und Erträge zum Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit.
Hat der Steuerpflichtige zulässigerweise die Gewinnermittlung mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewählt, dann ist eine Gewinnschätzung auch in dieser Gewinnermittlungsart durchzuführen. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Berichtigungen des Gewinns vorzunehmen, wenn der Gewinn im Anschluss an eine Gewinnermittlung mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach Richtsätzen geschätzt wird oder nach einer Richtsatzschätzung im nächsten Jahr der Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt wird. Ggf. müssen dann im Rahmen der Richtsatzschätzung zusätzlich Bestandsveränderungen (z. B. Warenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten) ermittelt bzw. geschätzt und berücksichtigt werden.
Unternehmer können mehrere Betriebsstätten haben, die sie mehr oder weniger oft aufsuchen. Entsprechend der Regelung, die für Arbeitnehmer gilt, kann es auch bei Unternehmern nur „eine Betriebsstätte“ geben, bei der eine Entfernungspauschale anzusetzen ist. Bei der Abgrenzung von Reisekosten und Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte handelt es sich nur dann um eine Betriebsstätte, wenn es sich um eine dauerhafte Tätigkeitsstätte handelt, die von der Wohnung getrennt ist.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer führte als Ein-Mann-Betrieb Abbruch- und Reinigungsarbeiten auf dem Gelände seines (einzigen) Auftraggebers aus. Seinen Betriebssitz hat er am Ort seiner Wohnung. Die Fahrten zum Gelände seines Auftraggebers unternahm er von seinem Betriebssitz aus, wo er auch wohnte. Der Kläger nutzte für diese Fahrten zum Teil seinen im Betriebsvermögen befindlichen PKW und führte im Übrigen die Fahrten mit einem LKW durch. Das Finanzamt erhöhte den Gewinn pauschal um die Kosten, die über die Entfernungspauschale hinausgehen (sog. 0,3%-Regelung), weil sich die einzige Betriebsstätte auf dem Gelände seines Auftraggebers befunden habe. Abweichend von § 12 AO sei der Begriff der Betriebsstätte für Fahrten zu einer weiteren Betriebstätte nur anzuwenden, wenn es sich um eine dauerhafte Tätigkeitsstätte handelt, die von der Wohnung getrennt ist. Diese Auslegung entspreche der gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Unternehmern.
Nach dem Urteil des Finanzgerichts ist bei der Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Fahrtkosten unter Betriebsstätte der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die erforderliche ortsfeste betriebliche Einrichtung ist nicht nötig. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse.
Konsequenz: Hat der Unternehmer mehrere Betriebsstätten, muss immer geprüft werden, welche Betriebsstätte als erste Betriebsstätte zu behandeln ist. Da ein häusliches Arbeitszimmer keine Betriebsstätte in diesem Sinne ist, kann sich die erste Betriebsstätte da befinden, wo der Unternehmer für seinen Auftraggeber dauerhaft tätig wird. Freiberufler/Unternehmer dürfen bei der Nutzung eines Firmenwagens für ihre Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte also nur die Entfernungspauschale von 0,30 € pro Entfernungskilometer geltend machen. Der Gewinn muss um die nicht abziehbaren Aufwendungen erhöht werden.
Wird eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen uneinbringlich, ändert sich die Bemessungsgrundlage für den entsprechenden steuerpflichtigen Umsatz. Der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, hat nach § 17 Abs. 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Uneinbringlich ist ein Entgelt, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH erbrachte hauptsächlich umsatzsteuerpflichtige Leistungen an eine Schwestergesellschaft innerhalb desselben Konzerns. Die GmbH berechnet ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten. Die Schwestergesellschaft stellte einen Insolvenzantrag, worauf das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen im Folgejahr eröffnet wurde. Zum Zeitpunkt des Insolvenzantrags bestanden Forderungen der GmbH gegenüber der Schwestergesellschaft Höhe von 4.026.407,74 € brutto, sowie Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber dieser Schwestergesellschaft in Höhe von 1.767.320,63 € sowie Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Schwestergesellschaft in Höhe von 2.527.511,73 €. In ihrer Bilanz schrieb die Klägerin einen Forderungsbetrag von 3.551.000 € brutto gegenüber der Schwestergesellschaft ab und korrigierte die Umsatzsteuer entsprechend.
Die GmbH war der Auffassung, dass wegen der Ausbuchung von Forderungen gegenüber der Schwestergesellschaft im Zusammenhang mit dem Insolvenzantrag eine Änderung der Bemessungsgrundlage vorliegt. Das Finanzamt akzeptierte diese Korrektur nicht, weil es der Auffassung war, dass keine Uneinbringlichkeit vorgelegen habe, da im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung eine Aufrechnungslage bestanden habe.
Nicht uneinbringlich ist eine Forderung, wenn deren Schuldner (Leistungsempfänger), mit einer ihm gegenüber dem Leistenden (Gläubiger), zustehenden unbestrittenen Forderung aufrechnet. Uneinbringlich ist die Entgeltforderung jedoch, wenn der Schuldner mit einer Forderung aufrechnet, die der Gläubiger (leistende Unternehmer) substantiiert bestreitet. Denn auch in diesem Fall muss der Gläubiger damit rechnen, dass der Schuldner auf absehbare Zeit das vereinbarte Entgelt unter Hinweis auf die Aufrechnung mit der angeblichen Gegenforderung nicht bezahlen wird.
Zur Annahme der Uneinbringlichkeit reicht zwar grundsätzlich die Stellung eines Insolvenzantrags nicht aus. Uneinbringlichkeit tritt jedoch ein, wenn das Insolvenzgericht dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder allgemein anordnet, dass seine Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind. Das Finanzgericht hatte keine Feststellungen dazu getroffen. Da solche Feststellungen notwendig waren, müssen diese nachgeholt werden.
Zinsen für ein Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können uneingeschränkt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zinsen für ein Investitionsdarlehen im Sonderbetriebsvermögen sind ebenfalls uneingeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar, auch wenn es zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Gesamthandsvermögen verwendet wird. Die Schuldzinsen sind voll abziehbar, unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ausgewiesen ist oder dem Mitunternehmer für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden.
Der Abzug von Zinsen zur Finanzierung anderer betrieblicher Zwecke kann aufgrund von Überentnahmen eingeschränkt sein. Beim eingeschränkten Schuldzinsenabzug ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen und nicht auf den jeweiligen Gesellschafter. Konsequenz ist, dass sich die Überentnahme nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) richtet. Beim Mindestabzugsbetrag von 2.050 € (= abziehbarer Sockelbetrag) ist auf die Gesellschaft abzustellen. Er ist nicht mit der Zahl der Mitunternehmer zu multiplizieren, sondern auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsquote aufzuteilen.
Zinsen für ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Personengesellschaft gegeben hat, sind regelmäßig Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen, sodass sich die Zinsen beim Gesamtgewinn ausgleichen. Somit entstehen keine Schuldzinsen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG. Das gilt auch für Zinsaufwendungen für Darlehen eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers.
Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen zu behandeln. Soweit diese nicht auf anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen. Bei der Refinanzierung der Gesellschaftereinlage oder des Kaufpreises des Mitunternehmeranteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.
Zinsen, die Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers darstellen, sind diesem bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zuzurechnen. Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) in den privaten Bereich der Mitunternehmer oder in einen anderen betriebsfremden Bereich überführt werden.
Die Zahlung einer Tätigkeitsvergütung auf ein privates Konto des Mitunternehmers ist eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Mitunternehmers jedoch nicht. Bei Darlehen des Mitunternehmers an die Gesellschaft stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des Darlehens an den Mitunternehmer eine Entnahme dar. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft ist als Entnahme beim abgebenden und als Einlage beim aufnehmenden Mitunternehmer zu berücksichtigen.
Im Rahmen des sogenannten Realsplittings können Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten bis zu 12.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie der andere Ehegatte als sonstige Einkünfte versteuert. Voraussetzung ist, dass der Ehegatte, der den Unterhalt erhält, diesem Verfahren zustimmt, indem er die amtlich vorgeschriebene Anlage U unterzeichnet.
Praxis-Beispiel: Die Ehefrau und ihr ehemaliger Ehemann haben sich u.a. dahingehend verglichen, dass dieser ihr binnen 8 Wochen ab Rechtskraft der Scheidung 10.000 € zahlt. Die Ehe wurde sodann rechtskräftig geschieden. Die Anlage U für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten zur Einkommensteuererklärung wurde von der Ehefrau und ihrem früheren Ehemann am 10.2.2010 unterzeichnet. Die Anlage U ging beim Finanzamt, das für den früheren Ehemann zuständig war, am 12.2.2010 ein. Die Unterhaltsleistungen haben danach 10.000 € betragen. Das für die Ehefrau zuständige Finanzamt hat die Anlage U am 3.11.2015 erhalten.
Zuvor war ein Rechtsbehelf anhängig, in dem darüber gestritten wurde, ob es sich bei den 10.000 € überhaupt um Unterhaltsleistungen gehandelt hat. Nachdem festgestellt wurde, dass es sich tatsächlich um Unterhaltsleistungen und nicht um einen Zugewinnausgleich handelte und nachdem die tatsächliche Zahlung nachgewiesen wurde, berücksichtigte das Finanzamt den Abzug als Sonderausgaben. Gegenüber dem früheren Ehemann wurde am 15.9.2015 ein Änderungsbescheid erlassen. Mit Bescheid vom 26.11.2015 änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid der Ehefrau, indem es die Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte erfasste. Die Ehefrau legte dagegen Einspruch ein, weil sie der Auffassung war, dass die Festsetzungsfrist (Verjährungsfrist) abgelaufen sei.
Nach der Berichtigungsvorschrift der AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (= rückwirkendes Ereignis). In diesen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Das Finanzgericht ist der Überzeugung, dass die Finanzbehörde rechtlich zutreffend gehandelt hat, weil erst im Jahr 2015 entschieden wurde, dass es sich bei der Zahlung von 10.000 € um Unterhaltszahlungen gehandelt habe. Daraus folgt, dass der Ansatz als Sonderausgabe beim früheren Ehemann als Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit zu werten ist. Das Finanzamt konnte daher auf Grundlage des § 175 AO den streitigen Änderungsbescheid für die Ehefrau erlassen.
Hinweis: Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt (Az. beim BFH: X R 15/19). Bis zur Entscheidung des BFH sollten vergleichbare Fälle offengehalten werden.
