Unternehmer können betrieblich veranlasste Sachzuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden, pauschal mit 30% zu versteuern. Bei den Zuwendungen des Unternehmers an Dritte handelt es sich regelmäßig um entweder um Geschenke oder um Incentives (z. B. Reise oder Sachpreise aufgrund eines ausgeschriebenen Verkaufs- oder Außendienstwettbewerbs). Auch Nutzungsüberlassungen können Geschenke in diesem Sinne sein.
Unabhängig vom Betriebsausgabenabzug ist zu klären, ob das Geschenk beim Empfänger zu einkommensteuerbaren bzw. einkommensteuerpflichtigen Einnahmen führt. Nur wenn dies der Fall ist, kann der Schenker die Zuwendungen pauschal versteuern. Außerdem führen Aufmerksamkeiten, die dem Empfänger aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen. Das BMF differenziert nicht danach, ob der Empfänger ein Unternehmer oder ein Arbeitnehmer ist. Konsequenterweise können deshalb aus den BMF-Schreiben die folgenden Grundsätze abgeleitet werden:
Empfänger des Geschenks ist ein Unternehmer, der das Geschenk wegen der geschäftlichen Verbindung zum Schenker erhält. Konsequenz: Das Geschenk führt beim Unternehmer zu steuer-pflichtigen Betriebseinnahmen. Er muss das Geschenk als Betriebseinnahme buchen, wenn der Schenker die Zuwendung nicht pauschal gem. § 37b EStG versteuert. Ausnahme: Der Empfänger erhält das Geschenk im Wert von maximal 60 € (brutto) aus Anlass eines besonderen persönli-chen Ereignisses. Es handelt sich dann um Aufmerksamkeiten, die nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen führen.
Empfänger des Geschenks ist ein Arbeitnehmer, der für ein Unternehmen tätig ist, das in einer geschäftlichen Verbindung zum Unternehmen des Schenkers steht. Konsequenz: Es handelt sich somit um ein Geschenk an einen Arbeitnehmer, der in einem anderen Unternehmen beschäftigt ist. Das Geschenk ist nicht als Arbeitslohn zu erfassen, es sei denn, die Sachzuwendung ist als Lohnzahlung durch einen Dritten (= Schenker) zu behandeln.
Zuwendungen werden auch als Arbeitslohn erfasst, wenn diese im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten gewährt wird und der Arbeitgeber weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden. Bei der Zuwendung muss es sich also um ein Entgelt "für" eine Leistung handeln, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Handelt es sich um Aufmerksamkeiten, die dem Arbeitnehmer aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden, handelt es sich von vornherein nicht um steuerbare und steuerpflichtige Einnahmen. Somit scheidet eine Erfassung als Arbeitslohn aus, sodass eine pauschale Besteuerung nicht möglich ist.
Hinweis: Laut BMF führen Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen sowie Prämien aus (Neu)Kundenwerbungsprogrammen und Vertragsneuabschlüssen beim Empfänger regelmäßig nicht zu steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen und fallen dann nicht in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 EStG.
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (= anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung und sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar.
Zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören auch unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, die aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs durch den Mieter entstanden sind. Dies gilt auch, wenn Mängel behoben werden, die dem Erwerber im Zuge der Anschaffung verborgen geblieben waren, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhanden waren.
Praxis-Beispiel: Eheleute erwarben eine vermietete Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 60.000 €, die anteiligen Anschaffungskosten für das Gebäude beliefen sich auf 40.316 €. In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Eheleute Instandhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 12.406 € geltend. Das Finanzamt berücksichtigte lediglich die Kosten für verschiedene Ersatzteile und Kleinmaterialien in Höhe von 428 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen. Die übrigen Aufwendungen ordnete das Finanzamt den anschaffungsnahen Herstellungskosten zu und berücksichtigte sie lediglich im Rahmen der Abschreibung. Die Eheleute machten geltend, dass die langjährige Mieterin kurz nach Erwerb der Wohnung plötzlich verstorben sei und die Wohnung ohne Sanierungsmaßnahmen nicht erneut habe vermietet werden können. Diese Situation sei nicht vorhersehbar gewesen.
Unter Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Unabhängig davon gehören zu den Aufwendungen, die als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu erfassen sind, sämtliche Aufwendungen Instandsetzung und Modernisierung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommen wurden. Soweit dabei auch im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben wurden, sind auch diese Aufwendungen den anschaffungsnahen Herstellungskosten zuzuordnen.
Hinweis: In dem Fall, den der BFH entschieden hat, lagen die Anschaffungskosten für das Gebäude sehr niedrig, sodass die 15%-Grenze schnell überschritten wurde. Bei teureren Objekten bietet die 15%-Grenze betragsmäßig einen deutlich größeren Spielraum. Hier können die Instandhaltungsmaßnahmen ggf. zeitlich so gesteuert werden, dass die 15%-Grenze innerhalb von 3 Jahren nicht überschritten wird. Bei der Ermittlung des 3-Jahres-Zeitraums kommt es darauf an, wann die Maßnahmen durchgeführt werden. Der Zeitpunkt der Rechnungserstellung spielt keine Rolle.
Sind Provisionsansprüche davon abhängig, dass das vermittelte Geschäft tatsächlich ausgeführt wird, entsteht die Provisionsforderung erst mit der Ausführung dieses Geschäfts. Konsequenz ist, dass der Provisionsanspruch bis dahin nicht als Forderung zu aktivieren ist. Provisionsvorschüsse sind somit beim Empfänger als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren. Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, können nicht als "unfertige Leistung" aktiviert werden, weil kein Wirtschaftsgut entstanden ist.
Praxis-Beispiel: Ein Reisebüro, das als Franchiseunternehmen betrieben wurde, ermittelte seinen Gewinn durch Bilanzierung. Nach dem Agenturvertrag zwischen der GmbH und dem Reisebüro erhielt der Kläger für "alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte" eine Provision, die grundsätzlich 10% des jeweiligen Reisepreises betrug. Die GmbH erstellte die Agenturabrechnungen bereits in dem Monat nach der Festbuchung und zahlte die Provisionen aus, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war.
Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als "Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen". Der Inhaber des Reisebüros buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto "passive Rechnungsabgrenzung". Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. Nach einer Betriebsprüfung folgte das Finanzamt zwar der Ansicht, wonach die gezahlten Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv abzugrenzen seien. Das Finanzamt war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, gewinnerhöhend als unfertige Leistungen zu aktivieren seien.
Der BFH hat entschieden, dass durch die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine Gewinne realisiert wurden. Maßgebend ist das handelsrechtliche Realisationsprinzip, wonach Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren. Davon ist auszugehen, wenn der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann.
Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab. Steht dem Unternehmer ein unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert. Soweit die GmbH Provisionen schon vor der Ausführung der Reise an das Reisebüro gezahlt hat, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor. Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung.
Die mit dem noch nicht ausgeführten Geschäft verbundenen Aufwendungen dürfen nicht als unfertige Leistungen aktiviert werden. Der Bilanzposten "unfertige Leistungen" setzt gemäß § 266 Abs. 2 HGB voraus, dass ein Wirtschaftsgut entstanden ist. Wie der BFH ausführlich dargelegt hat, liegen die Voraussetzungen für das Entstehen eines Wirtschaftsguts nicht vor. Ohne diese Eigenschaft ist ein Ausweis nicht zulässig, sodass die Aufwendungen im Zeitpunkt ihrer Entstehung als Betriebsausgaben abziehbar sind.
Hinweis: Die Entscheidung des BFH gilt nicht nur für Reisebüros, sondern generell für Provisionsvorzahlungen an Handelsvertreter, wenn der Anspruch erst entsteht, sobald die Leistung ausgeführt worden ist.
Betriebsprüfer des Finanzamts suchen immer wieder nach Gründen, um die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung eines Unternehmens verneinen zu können. Ziel ist es, die Einnahmen zu schätzen bzw. um einen geschätzten Betrag zu erhöhen. Häufig verlangt der Betriebsprüfer die Vorlage von Unterlagen, die nach seiner Auffassung als "sonstige Unterlagen" für die Besteuerung von Bedeutung sind. Aber nicht alle Unterlagen, die Betriebsprüfer verlangen sind tatsächlich aufbewahrungspflichtig.
Die Aufbewahrungspflicht für sonstige Unterlagen ist nicht so auszulegen, dass sämtliche Unterlagen aufzubewahren sind, die irgendwie mit der Besteuerung im Zusammenhang stehen. Aus dem Gesetzestext ergibt sich keine eigenständige Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen. Die Aufbewahrungspflicht von sonstigen steuerlich relevanten Unterlagen ist nur ergänzend zu den bestehenden Regelungen zu sehen. Aufzubewahren sind somit die Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind.
Zu den steuerlich relevanten Vorgängen, die aufbewahrungspflichtig sind, gehören regelmäßig
Auftrags- und Bestellunterlagen
Aus- und Einfuhrunterlagen
Bewertungsunterlagen
Preisverzeichnisse
Speise- und Getränkekarten, soweit sie zum Verständnis und zur Überprüfung der vorgeschriebenen Aufzeichnung zur Trennung der Umsätze nach Steuerarten im Einzelfall von Bedeutung sind.
Aufbewahrungspflichtig sind z. B. auch Kassenaufzeichnungen, Statistikstreifen bei Automatenaufstellern, Akkordzettel, Stundenlohnzettel, Schichtzettel bei Taxiunternehmen und Internet-Protokoll-Adressen (IP-Adressen) bei Internet-Unternehmen.
Durch die Abhängigkeit der Aufbewahrungspflicht von einer im Gesetz angeordneten Aufzeichnungspflicht wird der Umfang der aufzubewahrenden Unterlagen sachgemäß begrenzt. So hat z. B. das Finanzgerichts Rheinland-Pfalz bei einem Friseursalon entscheiden, dass Terminbücher, in die vorab vereinbarte Termine der Kunden eingetragen wurden, nicht aufbewahrungspflichtig sind. Somit wird durch die Nichtvorlage der Terminbücher die Mitwirkungspflicht nicht verletzt.
Seit dem 1.1.2009 können bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen keine Werbungskosten und somit auch keine Zinsaufwendungen mehr abgezogen werden. Ein (nachträglicher) Abzug der Zinsaufwendungen ist auch dann nicht mehr möglich, wenn das Darlehen vor dem 1.1.2009 aufgenommen worden ist. Mit der Einführung der Abgeltungsteuer in Höhe von 25% der Kapitalerträge hat der Gesetzgeber den Werbungskostenabzug eingeschränkt. Abziehbar ist seit dem 1.1.2009 nur noch der Sparer-Pauschbetrag von 801 € für Ledige und 1.602 € für Verheiratete. Die tatsächlichen Werbungskosten spielen keine Rolle mehr.
In dem Fall, den der BFH aktuell entschieden hat, ging es darum, ob diese Beschränkung auch für Zinskosten gilt, die für ein vor 01.01.2009 aufgenommenes Darlehen zu zahlen sind.
Praxis-Beispiel: Der Kläger hielt seit 1999 eine Beteiligung von 15% an einer GmbH. Im Jahr 2001 verkaufte er seine Geschäftsanteile für 1 DM, wobei er der GmbH im Verkaufsvertrag eine bestimmte Eigenkapitalausstattung garantiert hatte. Dafür musste der Kläger dem Käufer einen Ausgleichsbetrag zahlen. Aus diesem Grund verzichtete er auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens, das er bei einer Bank aufgenommen hatte, und finanzierte über ein weiteres Bankdarlehen eine Sonderzahlung. Das Finanzamt erkannte die Finanzierungskosten für die Jahre 2005 bis 2008 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an. Für die Jahre ab 2009 erkannte das Finanzamt den Abzug als Werbungskosten nicht an.
Der BFH vertritt die Auffassung, dass das seit 2009 geltende Abzugsverbot greift, auch wenn die Veräußerung der Beteiligung bereits in Vorjahren stattgefunden hat und damit mit den Kapitalerträgen der Vorjahre verbunden sei. Die Gesetzeslage ist lt. BFH eindeutig. Das Abzugsverbot gilt auch für den Fall, dass nach 2009 keine Erträge mehr fließen.
Wichtig! Der BFH hat bestätigt, dass die pauschale Berücksichtigung von Werbungskosten bei Kapitalanlagen im Rahmen der gesetzlichen Typisierungsbefugnis zu akzeptieren ist. Ein nachträglicher Abzug von Finanzierungskosten, die nach dem 1.12009 für Jahre davor geltend gemacht werden, ist grundsätzlich nicht möglich.
Wer ein Gebäude herstellt oder erwirbt, das er nach einer kurzfristigen Vermietung selber bewohnen will, wird in der Regel keine Überschüsse erzielen. Das Finanzamt geht von Liebhaberei aus, wenn während einer nur kurzfristigen Fremdvermietung lediglich Verluste (= Werbungskostenüberschüsse) erzielt werden. Das heißt, es können keine Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können.
Ist von vornherein nach einer kurzen Vermietungsphase die Eigennutzung geplant, dann spricht dies gegen die Absicht, auf Dauer Einkünfte erzielen zu wollen. Konsequenz ist, dass das Finanzamt bei befristeten Mietverträgen unterstellt, dass eine langfristige Vermietungsabsicht nicht vorliegt. Das Finanzamt geht dann von Liebhaberei aus, sodass ein Werbungskostenüberschuss (= Verlust) steuerlich nicht anerkannt wird. Es ist also immer dann problematisch, wenn mit der befristeten Vermietung keine Überschüsse erwirtschaftet werden und im Anschluss an die Vermietung Familienangehörige unentgeltlich einziehen oder gar der Eigentümer selbst.
Hinweis: Es muss mit Steuernachzahlungen zuzüglich Zinsen rechnen, wenn das Finanzamt erst nach einigen Jahren feststellt, dass von Anfang an eine Selbstnutzung geplant war und deshalb den Verlustabzug rückwirkend versagt. Es sollte daher unbedingt geprüft werden, ob die Gewinnschwelle schon erreicht wurde. Ist das nicht der Fall, sollte man die Vermietungsphase verlängern, bevor man selbst einzieht oder Angehörige mehr oder weniger zum Nulltarif wohnen lässt.
